Decyzja podatkowa doręczona po terminie przedawnienia – wyrok NSA II FSK 295/17

Organ podatkowy wydał decyzję na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, ale doręczył ją podatnikowi już po jego upływie. Czy takie zobowiązanie podatkowe wygasa? Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 295/17) rozstrzygnął tę kwestię jednoznacznie: liczy się data doręczenia decyzji, nie data jej wydania.

Wyrok potwierdził zasadę o fundamentalnym znaczeniu dla każdego podatnika: dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie zostanie skutecznie doręczona, obowiązuje domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji. Więcej o samej instytucji wygasania zobowiązań fiskalnych z upływem czasu – w naszym opracowaniu dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Spółka telekomunikacyjna, linia kablowa i spóźnione doręczenie – stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej, której organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że zadeklarowana przez spółkę sprzedaż infrastruktury telekomunikacyjnej nie obejmowała linii kablowej. Zdaniem fiskusa wartość tej linii – jako elementu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej – powinna podwyższyć podstawę opodatkowania.

Spółka broniła się, wskazując że część linii kablowych położonych w kanalizacji stanowi własność innego podmiotu. Organ powołał się jednak na art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikiem jest właściciel całej budowli, a opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z 18 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Cztery dni, które przesądziły o sprawie – zarzut przedawnienia

Spółka zaskarżyła decyzję podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podnosząc dwa zarzuty. Pierwszy – materialny – kwestionował możliwość opodatkowania linii kablowych, których własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji. Drugi miał charakter procesowy i okazał się rozstrzygający.

Skarżąca wskazała, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upłynął 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została jej doręczona dopiero 4 stycznia 2016 r. – a więc już po upływie terminu przedawnienia. Różnica czterech dni stała się osią całego sporu.

Błąd WSA – data wydania ważniejsza od doręczenia?

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W kwestii przedawnienia WSA przyjął, że doręczenie decyzji powoduje jedynie wejście jej do obrotu prawnego, natomiast decyzja staje się ostateczna z dniem jej wydania. Sąd powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. (sygn. I FPS 8/03), zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Sąd argumentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska „prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu decyzji”. To rozumowanie – choć pozornie logiczne – pomijało fundamentalną zasadę prawa podatkowego dotyczącą momentu, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Art. 212 Ordynacji podatkowej – dlaczego decyzja wiąże dopiero od doręczenia

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2019 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny skoncentrował się wyłącznie na zarzucie przedawnienia – i to wystarczyło do rozstrzygnięcia sprawy.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej data wydania decyzji jest wprawdzie niezbędnym elementem decyzji podatkowej, określającym stan faktyczny i prawny uwzględniony przy jej wydawaniu. Nie oznacza to jednak, że decyzja wywiera od tej daty skutki prawne.

Kluczowy jest art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – poza decyzjami o udzieleniu ulg w spłacie zobowiązań (art. 67d) – organ podatkowy jest związany decyzją dopiero od chwili jej doręczenia stronie. NSA podkreślił:

„Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty.”

Sąd odnotował przy tym, że decyzja organu I instancji z 23 października 2015 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, miała jednak charakter deklaratoryjny (oparta na art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja organu odwoławczego – wydana 18 grudnia 2015 r., a doręczona dopiero 4 stycznia 2016 r. – nie mogła już obalić domniemania prawidłowości deklaracji.

Teza wyroku II FSK 295/17 – data doręczenia, nie wydania

Teza wyroku NSA brzmi jednoznacznie:

„Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.”

NSA powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą potwierdzającą to stanowisko: wyroki II FSK 2466/14 (z 22.04.2014 r.), II FSK 333/14 (z 06.05.2015 r.), II GSK 1214/14 (z 15.04.2016 r.), II FSK 1683/14 (z 09.06.2016 r.), II FSK 2074/14 (z 02.09.2016 r.) oraz II FSK 38/15 (z 21.02.2017 r.).

Domniemanie prawidłowości deklaracji a skuteczne doręczenie (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej)

Wyrok potwierdza znaczenie zasady wyrażonej w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty – chyba że organ podatkowy wyda decyzję określającą inną wysokość zobowiązania. Kluczowe jest jednak to, że decyzja musi zostać skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Sama data wydania decyzji nie przerywa biegu przedawnienia ani nie eliminuje domniemania prawidłowości deklaracji.

260 tygodni na działanie, doręczenie po terminie – wzorzec opieszałości fiskusa

Sprawa ujawnia niepokojący wzorzec działania organów podatkowych. Fiskus dysponował pełnymi 5 latami – 260 tygodniami – na wydanie ostatecznej decyzji i jej doręczenie podatnikowi. Decyzję organu odwoławczego wydano jednak dopiero na niespełna dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, a doręczono ją już po jego upływie. Takie działanie na ostatnią chwilę rodzi poważne konsekwencje dla podatników, którzy przez lata pozostają w niepewności co do swojej sytuacji majątkowej.

Praktyka wydawania decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia przypomina inny mechanizm stosowany przez organy skarbowe – wszczynanie postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Problem ten dostrzegł Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11), wyrażając domniemanie, że „jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”.

Jak sprawdzić, czy decyzja dotarła po przedawnieniu – praktyczna checklista

Wyrok NSA II FSK 295/17 ma bezpośrednie znaczenie praktyczne dla podatników prowadzących spory z fiskusem. W każdej sprawie, w której termin przedawnienia zbliża się do końca, należy dokładnie weryfikować trzy okoliczności: datę wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, datę faktycznego doręczenia decyzji podatnikowi oraz ewentualne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia.

Nawet jeśli decyzja została wydana przed upływem terminu, jej doręczenie po tym terminie oznacza, że zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. W takiej sytuacji podstawą skargi do sądu administracyjnego powinien być zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Co robić, gdy decyzja podatkowa dotarła po upływie przedawnienia?

Podatnik, który otrzymał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, powinien podjąć następujące kroki.

Po pierwsze – złożyć odwołanie od decyzji. Jeśli decyzja pochodzi od organu pierwszej instancji, należy w terminie 14 dni wnieść odwołanie od decyzji podatkowej, podnosząc zarzut przedawnienia.

Po drugie – zaskarżyć decyzję do WSA. Jeśli organ odwoławczy nie uwzględni zarzutu przedawnienia, kolejnym krokiem jest skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Po trzecie – wnieść skargę kasacyjną do NSA. W przypadku niekorzystnego wyroku WSA przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po czwarte – dokumentować daty doręczeń. W postępowaniu podatkowym kluczowe znaczenie mają dowody potwierdzające datę faktycznego doręczenia decyzji: zwrotne potwierdzenie odbioru, wydruki z systemu śledzenia przesyłek, potwierdzenia z platformy ePUAP.

Wnioski – kilka dni opóźnienia może wygasić zobowiązanie

Wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r. (II FSK 295/17) stanowi istotne potwierdzenie gwarancji procesowych przysługujących podatnikom. Organy podatkowe, które zwlekają z doręczeniem decyzji do ostatniej chwili, ponoszą ryzyko upływu terminu przedawnienia – nawet kilkudniowe opóźnienie może przesądzić o wygaśnięciu zobowiązania.

Dla podatników płynie z tego jasny wniosek: w każdym sporze podatkowym należy skrupulatnie weryfikować terminy – nie tylko wydania, ale przede wszystkim doręczenia decyzji. Zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, a wyrok II FSK 295/17 potwierdza, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na straży tej zasady.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.