Podatnik ma prawo do przeprowadzenia dowodu przeciwnego

Dowody w sprawie podatkowej – dlaczego organy nie mogą ignorować materiału dowodowego podatnika

Organy podatkowe nie mogą opierać niekorzystnych dla podatników decyzji jedynie na urzędowych dokumentach, jednocześnie nie dopuszczając dowodów przeciwnych. Wyrok WSA w Krakowie z 8 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 1000/19) stanowi istotną wskazówkę dla każdego, kto staje w obliczu sporu z fiskusem – prawidłowe gromadzenie i przedstawianie dowodów w sprawie podatkowej może przesądzić o wyniku całego postępowania.

Czym są dowody w postępowaniu podatkowym?

Dowody w sprawie podatkowej to wszelkie środki służące ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie którego organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych jest zatem otwarty i obejmuje między innymi:

• dokumenty urzędowe i prywatne,
• zeznania świadków,
• opinie biegłych i rzeczoznawców,
• oględziny,
• przesłuchanie strony,
• dokumentację fotograficzną,
• wydruki z systemów informatycznych.

W praktyce postępowania podatkowego kluczowe znaczenie ma nie tylko sam fakt przedstawienia dowodu, ale przede wszystkim jego właściwa ocena przez organ prowadzący sprawę.

Sprawa podatnika – wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu

Złożenie deklaracji i opinia rzeczoznawcy

W lutym 2014 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan. Do deklaracji dołączył opinię rzeczoznawcy majątkowego nr 69/2014, która wraz z obszerną dokumentacją fotograficzną (26 zdjęć) potwierdzała znaczny stopień uszkodzenia pojazdu. Wartość brutto samochodu w stanie uszkodzonym rzeczoznawca określił na kwotę odpowiadającą cenie uzgodnionej ze zbywcą.

Na podstawie przedłożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie wydał podatnikowi dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Sprawa wydawała się zamknięta.

Wezwanie do korekty po ponad 4 latach

W listopadzie 2017 r. – a więc ponad 4 lata po transakcji – Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał od niemieckiej administracji celnej dokumenty dotyczące odprawy celnej przedmiotowego pojazdu. Z przesłanych materiałów wynikało, że niemiecka kontrola celno-skarbowa zakwestionowała wartość celną samochodu wykazaną na rachunku zakupu, uznając ją za zaniżoną.

W maju 2018 r. organ wezwał podatnika do skorygowania złożonej deklaracji poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania.

Stanowisko podatnika – wartość celna to nie wartość rynkowa

Podatnik odmówił korekty. W piśmie z 19 czerwca 2018 r. wyjaśnił, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji nie była ustalana na podstawie wartości celnej powiększonej o należne cło, lecz w oparciu o profesjonalną wycenę rzeczoznawcy, która uwzględniała:

• rzeczywisty stan techniczny pojazdu (znaczne uszkodzenia),
• uwarunkowania polskiego rynku obrotu samochodami,
• cenę, jaką racjonalny nabywca byłby skłonny zapłacić za uszkodzony pojazd.

Argumentacja ta nie przekonała organu. W marcu 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję podatkową określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wyższej kwocie, przyjmując za podstawę ustalenia niemieckiej administracji celnej.

Odwołanie od decyzji – zarzut pominięcia dowodów

Podatnik złożył odwołanie od decyzji, w którym podniósł kluczowy argument: decyzja została wydana wyłącznie na podstawie ustaleń strony niemieckiej, z całkowitym pominięciem dowodów zgromadzonych w polskim postępowaniu.

Nonsensowność ekonomiczna ustaleń organu

W odwołaniu podatnik wskazał, że przyjęcie wartości pojazdu określonej przez niemiecką izbę celną czyniłoby zakup całkowicie nieracjonalnym ekonomicznie. Gdyby bowiem do tej wartości dodać koszt naprawy wynikający z opinii rzeczoznawcy, całkowity koszt samochodu znacząco przewyższałby cenę analogicznego pojazdu nieuszkodzonego dostępnego na rynku.

Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu powołał się na art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ uznał, że decyzja niemieckiego urzędu celnego – jako dokument urzędowy – korzysta ze szczególnej mocy dowodowej.

Jednocześnie DIAS zarzucił podatnikowi, że „w żaden sposób nie udowodnił podnoszonych przez siebie uszkodzeń pojazdu, dokonanych napraw, zakupu części” – pomijając fakt, że w aktach sprawy znajdowała się szczegółowa opinia rzeczoznawcy wraz z dokumentacją fotograficzną.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Podatnik zaskarżył decyzję do WSA w Krakowie, formułując zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

Główne zarzuty skargi

Naruszenie art. 194 O.p. – organ przyjął wartość celną z dokumentu niemieckiego, całkowicie ignorując przedstawiony dowód przeciwny w postaci opinii rzeczoznawcy z dokumentacją fotograficzną.

Naruszenie art. 187 § 1 O.p. – organ oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na jednym dokumencie, podczas gdy z opinii rzeczoznawcy wynikały wnioski odmienne. W takiej sytuacji organ powinien powziąć wątpliwości i wykazać dalszą inicjatywę dowodową.

Naruszenie art. 122 O.p. – organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie ustalił cen rynkowych podobnych pojazdów uszkodzonych według stanu na 2014 r.

Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – decyzja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego, które powinno wskazywać przyczyny odmowy wiarygodności poszczególnym dowodom.

Wyrok WSA w Krakowie – przełomowe stanowisko dla podatników

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 listopada 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając zarzuty skargi za zasadne.

Możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwnego (art. 194 § 3 O.p.)

Sąd nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej decyzji niemieckiej administracji celnej jako dokumentu urzędowego. Podkreślił jednak, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego:

Twierdzenie DIAS w odpowiedzi na skargę, że przedmiotowa opinia (…) nie mogła stanowić dowodu przeciwko dokumentowi organu niemieckiego, jest całkowicie niezasadne, gdyż jak wskazano powyżej, po pierwsze zalegała w aktach sprawy (…) po drugie właśnie była wskazywana przez Skarżącego jako dowód przeciwny.

Obowiązek odniesienia się do wszystkich dowodów

WSA zwrócił uwagę na fundamentalny wymóg wynikający z art. 210 § 4 O.p.: uzasadnienie faktyczne decyzji musi wskazywać nie tylko fakty uznane za udowodnione i dowody, którym organ dał wiarę, ale również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Tymczasem zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji całkowicie pominęły w rozważaniach opinię rzeczoznawcy, mimo że została ona formalnie dopuszczona jako dowód w sprawie.

Zasada dwuinstancyjności postępowania

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 127 O.p. organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się wyłącznie do argumentów odwołania. Dwuinstancyjność oznacza dwukrotne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, dwukrotne ustalenie stanu faktycznego i dwukrotną wykładnię przepisów prawa.

Zasada zaufania do organów i zasada przekonywania

WSA podkreślił znaczenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: Równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (…) Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Strona postępowania musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie. Decyzja, której uzasadnienie nie odnosi się do istotnych dowodów przedstawionych przez stronę, nie realizuje tych zasad.

Znaczenie wyroku dla praktyki postępowań podatkowych

Dokumenty urzędowe nie są „święte”

Wyrok WSA w Krakowie potwierdza, że szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych nie oznacza ich niepodważalności. Podatnik ma prawo przedstawić dowody przeciwne, a organ ma obowiązek się do nich odnieść i wyjaśnić, dlaczego ewentualnie odmawia im wiarygodności.

Odpowiedź na skargę nie może uzupełniać decyzji

Sąd jednoznacznie wskazał, że odpowiedź na skargę nie może stanowić „aneksu” do decyzji poprzez uzupełnienie brakujących rozważań i ocen:

„Odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OrdPU powinno zawierać jego uzasadnienie faktyczne i prawne.”

Wymogi dla prawidłowego uzasadnienia decyzji

Z wyroku wynika, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać:

1. Wskazanie wszystkich faktów uznanych za udowodnione.
2. Wymienienie dowodów, którym organ dał wiarę.
3. Przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.
4. Wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów.
5. Analizę przeprowadzoną w stosunku do każdego z istotnych dowodów.

Jak skutecznie bronić się w sporze z fiskusem?

Gromadzenie dowodów od samego początku

Doświadczenie pokazuje, że spory z fiskusem często rozstrzygają się na etapie postępowania dowodowego. Warto zadbać o odpowiednią dokumentację już w momencie dokonywania transakcji – opinie rzeczoznawców, dokumentacja fotograficzna, korespondencja handlowa mogą okazać się kluczowe po latach.

Aktywność w postępowaniu podatkowym

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podatnik ma prawo składać wnioski dowodowe, przedstawiać wyjaśnienia i dokumenty. Z prawa tego warto korzystać aktywnie, nie czekając na inicjatywę organu.

Profesjonalne odwołanie od decyzji

Jeśli organ wyda niekorzystną decyzję, kluczowe jest precyzyjne sformułowanie zarzutów w odwołaniu. Należy wyraźnie wskazać, które dowody zostały pominięte i dlaczego ich nieuwzględnienie stanowi naruszenie przepisów postępowania. Reprezentacja w sporach podatkowych przez profesjonalnego pełnomocnika znacząco zwiększa szanse na pozytywne rozstrzygnięcie.

Skarga do sądu administracyjnego

Gdy odwołanie nie przyniesie rezultatu, pozostaje droga sądowa. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozwala na weryfikację prawidłowości postępowania organu przez niezależny sąd. W razie niekorzystnego wyroku WSA przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowanie – walka o swoje prawa się opłaca

Sprawa rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Krakowie (I SA/Kr 1000/19) pokazuje, że warto walczyć o swoje prawa i nie poddawać się niekorzystnym decyzjom organów podatkowych. Nawet gdy organ powołuje się na dokumenty urzędowe o szczególnej mocy dowodowej, podatnik może skutecznie podważyć ich treść, przedstawiając dowody przeciwne.

Kluczowe wnioski z omawianego orzeczenia:

• Dokumenty urzędowe stanowią dowód, ale można przeciwko nim przeprowadzić kontrdowód.
• Organ ma obowiązek odnieść się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.
• Pominięcie istotnych dowodów w uzasadnieniu decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania.
• Odpowiedź na skargę nie może uzupełniać braków uzasadnienia decyzji.
• Zasada dwuinstancyjności wymaga ponownego, pełnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

W przypadku jednego podatnika i jednego pojazdu organy podatkowe sięgną do kieszeni nabywcy jednorazowo. Ale co z przedsiębiorcami handlującymi autami bądź innymi towarami na szerszą skalę? Czy w obliczu subiektywnych, niespełniających wymogów proceduralnych działań fiskusa skazani są na domiar podatkowy i zmniejszenie rentowności transakcji?

Opisana sprawa dowodzi, że profesjonalne doradztwo podatkowe i znajomość zasad postępowania dowodowego mogą przesądzić o wyniku sporu podatkowego. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej – i tego standardu podatnicy mają prawo wymagać.

Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizująca się w prawie podatkowym i reprezentacji w sporach z organami podatkowymi.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.