Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a VAT – wyrok TSUE w sprawie Titanium (C-931/19)

Kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT jest bardzo istotna, ponieważ determinuje kraj, na terytorium którego usługi powinny być opodatkowane. Pojęcie to — będące vatowskim odpowiednikiem zakładu podatkowego na gruncie podatków dochodowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania — odgrywa kluczową rolę przy transgranicznym świadczeniu usług B2B, rozstrzygając, kto i gdzie rozlicza VAT.

Jest to zarazem jedno z najbardziej spornych zagadnień prawa podatkowego, będące przedmiotem orzeczeń nie tylko krajowych sądów administracyjnych, ale także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednym z najważniejszych wyroków TSUE w tej tematyce pozostaje sprawa spółki Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, C-931/19 (wyrok Trybunału z dnia 3 czerwca 2021 r.).

Stałe miejsce prowadzenia działalności – definicja i przesłanki (fixed establishment)

W art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zdefiniowane zostało pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (fixed establishment), które oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się:

• wystarczającą stałością oraz
• odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

umożliwiającymi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Unijne przepisy przewidują, że sam fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP/VAT) nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia). Innymi słowy, formalna rejestracja VAT nie zastąpi rzeczywistej substancji biznesowej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności determinuje miejsce świadczenia usług, a tym samym miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (transponującym art. 44 dyrektywy 2006/112 ze zm.) — regulującym miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika — w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Praktyczną konsekwencją jest odpowiedź na pytanie, kto i gdzie jest podatnikiem VAT — a w przypadku transakcji transgranicznych, czy zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge) przewidziany w art. 194 lub art. 196 dyrektywy.

Stan faktyczny sprawy

Sprawa, która zawisła przed TSUE, dotyczyła spółki Titanium Ltd z siedzibą i zarządem na wyspie Jersey — a więc podmiotu, którego rezydencja podatkowa nie mieściła się na terytorium żadnego z państw członkowskich UE. Spółka oddała w najem podlegający VAT nieruchomość, której była właścicielem w Wiedniu (Austria), dwóm austriackim przedsiębiorcom.

Spółka zleciła austriackiej firmie zarządzanie nieruchomościami w szerokim zakresie: pośredniczenie w relacjach z usługodawcami i dostawcami, fakturowanie czynszu i kosztów eksploatacji, prowadzenie rejestrów handlowych oraz przygotowywanie danych do deklaracji VAT. Świadczenie tych usług było wykonywane przez pełnomocnika w lokalu innym niż należący do Titanium. Model ten przypominał strukturę typową dla oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, z tą istotną różnicą, że Titanium nie dysponowała w Austrii żadnym własnym personelem.

Decyzyjność w zakresie zawierania i rozwiązywania umów najmu pozostała przy spółce Titanium, która dodatkowo określała warunki prawne oraz ekonomiczne umów najmu. Ponadto spółka dokonywała inwestycji i napraw oraz organizowała ich finansowanie, wybierała usługodawców, a także samodzielnie decydowała o wyborze, wyznaczeniu i nadzorowaniu firmy zarządzającej jej nieruchomościami.

Titanium uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, ponieważ nie posiada w Austrii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy zajął stanowisko przeciwne — w jego ocenie wynajmowana nieruchomość stanowi takie stałe miejsce prowadzenia działalności i w konsekwencji ustalił kwotę VAT za lata podatkowe 2009 i 2010.

Pytanie prejudycjalne

Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych, Austria) zwrócił się z pytaniem do TSUE, czy pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” powinno objawiać się obecnością własnych zasobów ludzkich oraz technicznych w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, czy też w przypadku najmu nieruchomości — będącego usługą bierną (Duldungsleistung) — można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności w przypadku braku występowania w tym miejscu zasobów ludzkich.

Warto odnotować, że rząd austriacki kwestionował dopuszczalność pytania, argumentując, iż zastosowanie powinien znaleźć art. 45 dyrektywy 2006/112 (art. 47 w wersji zmienionej dyrektywą 2008/8/WE) — przewidujący, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce jej położenia, niezależnie od istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. Gdyby ta kwalifikacja była prawidłowa, VAT i tak byłby należny w Austrii, a pytanie o fixed establishment stałoby się bezprzedmiotowe. TSUE oddalił ten zarzut, uznając, że sąd odsyłający jest uprawniony do samodzielnej oceny, który przepis znajduje zastosowanie (pkt 36–39 wyroku). Dla praktyka oznacza to, że w sprawach najmu nieruchomości istnieją dwie niezależne ścieżki prowadzące do opodatkowania w kraju położenia nieruchomości: art. 47 jako lex specialis dla usług związanych z nieruchomością oraz ogólna reguła art. 44 w połączeniu z koncepcją fixed establishment.

Stanowisko TSUE

Zaplecze personalne jako warunek sine qua non

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (pkt 42 wyroku, z powołaniem na wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg, C‑73/06, pkt 54).

Linia orzecznicza: od ARO Lease i Lease Plan do Titanium

W szczególności TSUE powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą — wyroki z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease, C‑190/95, pkt 19, oraz z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan, C‑390/96 — z której wynika, że struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Korzystanie z personelu innego, upoważnionego umownie przedsiębiorstwa nie wystarcza, by zostać objętym zakresem tego pojęcia.

Trybunał powołał się również na art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zastrzegając jednocześnie, że rozporządzenie to — jako wchodzące w życie dopiero 1 lipca 2011 r. — nie miało zastosowania ratione temporis do lat podatkowych 2009–2010, lecz stanowiło kodyfikację dotychczasowego orzecznictwa (pkt 43).

W ocenie TSUE w omawianej sprawie spółka austriacka świadczyła na podstawie umowy jedynie usługi zarządzania nieruchomościami sprowadzające się do czynności o charakterze administracyjnym. Decyzyjność i odpowiedzialność za biznes pozostała w rękach spółki Titanium, która w Austrii nie posiadała pracowników. Nie zostały więc spełnione podstawowe warunki determinujące stałe miejsce prowadzenia działalności — sama nieruchomość, choćby generująca przychód podlegający podatkowi od nieruchomości, nie kreuje fixed establishment dla celów VAT (pkt 44–45).

TSUE udzielił odpowiedzi z uwzględnieniem zarówno perspektywy podatnika-usługodawcy (wynajmującego), jak i podatnika-usługobiorcy (nabywcy usług zarządzania) — w obu przypadkach brak własnego personelu wyklucza stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 41, 45–46).

Sentencja wyroku

Sentencja jest jednoznaczna:

„Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.”

Znaczenie wyroku Titanium dla praktyki podatkowej

Pomimo że TSUE odniósł się bezpośrednio do transakcji najmu nieruchomości, wnioski wypływające z tego wyroku znajdują zastosowanie do szerszej kategorii stanów faktycznych — wszędzie tam, gdzie zagraniczne spółki nie angażują własnego personelu na terytorium danego państwa członkowskiego.

Ograniczenie rozszerzającej wykładni wyroku Welmory

Wyrok w istotny sposób ograniczy szerokie wykorzystanie wcześniejszego orzeczenia TSUE w sprawie Welmory, C–605/12. Zgodnie z tym wyrokiem organy podatkowe — w przypadku np. świadczeń logistyczno-magazynowych — wskazywały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce pomimo braku pracowników zagranicznych spółek, argumentując, że strukturę umowną z dostawcami usług zarządzania można uznać za niezbędne zaplecze personalne tych zagranicznych spółek. Analogiczne rozumowanie stosowano wobec podmiotów kwalifikowanych jako zagraniczne jednostki kontrolowane (CFC), próbując przypisać im stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W świetle wyroku Titanium takie stanowisko staje się znacznie trudniejsze do obrony: cudzy, upoważniony umownie personel nie kreuje fixed establishment, jeśli decyzyjność i odpowiedzialność za biznes pozostają za granicą.

Farmy wiatrowe — otwarta kwestia

Wyrok nie zamyka jednak dyskusji na każdym polu. Sąd odsyłający odnotował (pkt 29), że kilka niemieckich sądów podatkowych uznawało farmy wiatrowe za stałe miejsce prowadzenia działalności mimo braku personelu, jeśli aktywa miały „znaczącą wartość i maksymalny stopień stabilności” (Nachhaltigkeit). Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) nie zajął w tej kwestii stanowiska. Oznacza to, że dla aktywów o znacznej wartości i wysokim stopniu trwałości — innych niż nieruchomości oddane w najem — granica między substancją techniczną a brakiem zaplecza personalnego może przebiegać inaczej.

Praktyczne konsekwencje dla rozliczeń VAT

Spółki zagraniczne prowadzące działalność na terytorium Polski bez własnego personelu — w szczególności operujące za pośrednictwem struktur holdingowych lub podmiotów zarządzających — powinny ponownie rozważyć skutki wyroku Titanium, w szczególności pod kątem trzech zagadnień:

Po pierwsze, czy dotychczasowe stanowisko organów skarbowych wyrażone w indywidualnych interpretacjach podatkowych zachowuje aktualność w świetle tego orzeczenia. Po drugie, czy prawidłowo zidentyfikowały podmiot zobowiązany do zapłaty VAT — co w transakcjach transgranicznych determinuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) na podstawie art. 194 lub 196 dyrektywy. Po trzecie, czy analiza substancji biznesowej obejmuje nie tylko vatowski fixed establishment, ale także ryzyko powstania zakładu podatkowego na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisów o CIT, gdzie przesłanki mogą być ukształtowane odmiennie.

Zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej — jako jedno z najbardziej spornych na styku polskiego i unijnego prawa podatkowego — wymaga każdorazowo analizy uwzględniającej konkretną strukturę operacyjną, umowną i personalną danego przedsiębiorcy. Profesjonalne doradztwo podatkowe w tym zakresie powinno obejmować nie tylko kwalifikację vatowską, lecz także ocenę ryzyka powstania zakładu na gruncie podatków dochodowych oraz weryfikację, czy przyjęte rozliczenia nie zostaną zakwestionowane w toku ewentualnej kontroli podatkowej.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.