Odliczenie zagranicznego podatku od dywidend

Odliczenie zagranicznego podatku od dywidend – pełne 19%, nie stawka z UPO. Wyrok NSA II FSK 1171/22

Przedsiębiorcy mogą pomniejszyć swoje zobowiązanie w podatku u źródła (WHT) o całość podatku dochodowego zapłaconego za granicą, maksymalnie do wysokości 19%, a nie tylko do wysokości określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1171/22), oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Istota sporu: podatek u źródła a prawo do odliczenia

Do poboru WHT zobowiązani są płatnicy mający siedzibę, zakład zagraniczny lub miejsce zamieszkania w kraju, w którym powstaje dochód. Zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby uzyskujące poza granicami RP przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odsetek, dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą odliczyć od swojego zobowiązania kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą – jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%.

Przepis ten ma fundamentalne znaczenie dla polskich rezydentów podatkowych inwestujących za granicą. Kluczowe pytanie brzmi: czy górną granicą odliczenia jest zawsze 19% wynikające z polskiej ustawy, czy też stawka określona w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Stan faktyczny sprawy

Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy dokonującego inwestycji zagranicznych – w otwarte fundusze oraz akcje zagranicznych spółek. Podatnik uzyskał dywidendę z tytułu udziału w amerykańskiej spółce. Nie przedstawił jednak tamtejszym władzom wymaganego w USA formularza podatkowego W-8BEN, w związku z czym na podstawie amerykańskich przepisów pobrano od niego 30% podatek u źródła.

Podatnik stanął na stanowisku, że skoro faktycznie zapłacił w USA 30% WHT, to w Polsce może odliczyć pełne 19% i nie będzie zobowiązany do dopłaty.

Stanowisko organów podatkowych

Interpretacja Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2021 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ argumentował, że:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych określonych w art. 30a ustawy o PIT,
• zgodnie z art. 30a ust. 2, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• w polsko-amerykańskiej umowie ustalono, że podatek w USA nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto,
• bez znaczenia jest fakt, że podatnik faktycznie zapłacił 30% – odliczyć może jedynie 15% wynikające z UPO.

Według fiskusa podatnik byłby zobowiązany dopłacić w Polsce 4% (19% minus 15% z UPO).

Rozstrzygnięcie sądów administracyjnych

Wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 24/22)

Przedsiębiorca zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wygrał. WSA w Gliwicach w wyroku z 19 maja 2022 r. stwierdził, że art. 30a ust. 2 ustawy o PIT dotyczy stawki opodatkowania dywidend, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie – w tym zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą.

Sąd podkreślił, że art. 30a ust. 9 wskazuje, kto może korzystać z odliczenia i jakie są jego granice, jednak prawo do odliczenia nie jest uzależnione od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.

Wyrok NSA (II FSK 1171/22)

Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z 28 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji i sformułował następującą tezę:

„Z artykułu 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosuje się do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy wg stawki z umowy, czy też nie). Nie ma w tej materii żadnego odniesienia do umowy dwustronnej.”

Kluczowe argumenty NSA

Bezwarunkowe brzmienie art. 30a ust. 9

NSA zwrócił uwagę, że art. 30a ust. 9 ma brzmienie bezwarunkowe – w każdym wypadku pozwala odliczyć od polskiego zobowiązania w podatku dochodowym kwotę odpowiadającą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, wskazując ograniczenie odliczenia do wysokości 19%.

Zakres odesłania do umów międzynarodowych

Sąd wyjaśnił relację między poszczególnymi ustępami art. 30a:

• Art. 30a ust. 2 zobowiązuje do modyfikacji zasad wyrażonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 poprzez zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ale tylko w zakresie stawki podatku.
• Art. 30a ust. 9 określa warunki podmiotowe oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą – jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.

Gdyby samo odwoływanie się do art. 30a ust. 1 pkt 1-5 miało przesądzać o konieczności uwzględnienia UPO, to od istnienia umowy zależałoby również stosowanie np. art. 30a ust. 6 czy ust. 11 – a tak przecież nie jest.

Podatek faktyczny, nie hipotetyczny

NSA podkreślił, że art. 30a ust. 9 stanowi wyraźnie o „podatku zapłaconym za granicą” – nie ma podstaw, by wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu sięgać do podatku hipotetycznego (tj. stawki z UPO zamiast kwoty faktycznie pobranej u źródła).

Znaczenie wyroku dla podatników

Rozstrzygnięcie NSA ma istotne znaczenie praktyczne dla polskich rezydentów podatkowych uzyskujących zagraniczne dochody z dywidend i innych przychodów kapitałowych.

Kogo dotyczy wyrok?

Orzeczenie jest korzystne dla podatników, którzy:

• z różnych przyczyn zapłacili za granicą podatek u źródła wyższy niż stawka przewidziana w UPO (np. nie dopełnili formalności wymaganych do zastosowania stawki preferencyjnej),
• inwestują w krajach, z którymi Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• rozliczają dywidendy, odsetki lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych uzyskane poza granicami RP.

Praktyczne konsekwencje

W świetle wyroku NSA:

• górną granicą odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest zawsze 19% wynikające z art. 30a ust. 9,
• stawka z UPO (np. 15% w przypadku USA) nie ogranicza prawa do odliczenia faktycznie zapłaconego podatku,
• nawet jeśli podatnik zapłacił za granicą więcej niż przewiduje UPO (np. z powodu niedopełnienia formalności), może odliczyć pełną kwotę – do limitu 19%.

Możliwość korekty rozliczeń

Wyrok NSA otwiera drogę do weryfikacji dotychczasowych rozliczeń. Podatnicy, którzy w przeszłości – kierując się błędną interpretacją organów podatkowych – odliczyli podatek zagraniczny jedynie do wysokości stawki z UPO, mogą rozważyć złożenie korekty zeznania podatkowego i wystąpienie o zwrot nadpłaty.

Należy jednak pamiętać o terminach przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz konieczności odpowiedniego udokumentowania wysokości podatku faktycznie zapłaconego za granicą.

Podsumowanie

Wyrok NSA z 28 lutego 2023 r. (II FSK 1171/22) stanowi istotny punkt odniesienia w sporach z fiskusem dotyczących rozliczania zagranicznych dochodów kapitałowych. Sąd jednoznacznie przesądził, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą na podstawie art. 30a ust. 9 ustawy o PIT nie jest ograniczone stawką z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – górną granicą jest zawsze 19% wynikające z przepisów krajowych.

Orzeczenie to potwierdza, że w przypadku wątpliwości co do wykładni przepisów podatkowych warto skorzystać z drogi sądowej. Reprezentacja przed sądami administracyjnymi wymaga jednak specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu sporów podatkowych.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.