Zorganizowana część przedsiębiorstwa a VAT

Granice wyłączenia z opodatkowania, weryfikacja przez organy i typowe sytuacje sporne

Wprowadzenie – dlaczego kwalifikacja transakcji jako zbycia ZCP ma tak doniosłe skutki?

Wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP), przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), należy do najbardziej spornych zagadnień polskiego prawa podatkowego. Stawka jest wysoka – zakwalifikowanie transakcji jako zbycia ZCP oznacza, że cała operacja wypada poza zakres VATU. Błędna kwalifikacja generuje natomiast konsekwencje symetryczne i dotkliwe: jeżeli transakcja zostanie potraktowana jako zbycie ZCP, choć nim nie jest, nabywca traci prawo do odliczenia VAT naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU). Jeżeli zaś strony opodatkują transakcję VAT-em, mimo że jej przedmiotem jest ZCP, zbywca wykaże podatek należny, którego nie powinien wykazywać, a nabywca – odliczy podatek, do którego odliczenia nie był uprawniony.

Różnica między trafną a błędną kwalifikacją to często kilkadziesiąt procent wartości transakcji. Profesjonalna obsługa prawna transakcji zbycia przedsiębiorstw jest tu nieodzowna. Dlatego spory o granice pojęcia ZCP należą do najczęstszych i najbardziej kosztownych w praktyce VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – trzy kumulatywne przesłanki wyodrębnienia

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w art. 2 pkt 27e VATU, wymaga łącznego spełnienia kilku przesłanek. ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji tej orzecznictwo wyprowadziło trzy kumulatywne kryteria – wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe i wyodrębnienie funkcjonalne. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP (wyrok NSA z 11.4.2024 r., I FSK 22/20; wyrok NSA z 13.9.2023 r., I FSK 710/19).

Wyodrębnienie organizacyjne – forma nie jest przesądzająca

Wyodrębnienie organizacyjne może, lecz nie musi, przybierać postaci formalnej – oddziału, zakładu czy działu wyodrębnionego w regulaminie organizacyjnym. NSA wielokrotnie podkreślał, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter jedynie faktyczny i okoliczność ta nie uniemożliwia uznania tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za ZCP (wyrok NSA z 11.12.2019 r., I FSK 1797/17; wyrok NSA z 11.12.2019 r., I FSK 1212/17). Istotne jest kryterium funkcjonalne – czy dany zespół składników składa się na całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności.

Jednocześnie WSA w Rzeszowie trafnie wskazał, że nawet nadanie formy działu nie jest wystarczające, jeżeli w rzeczywistości chodzi jedynie o restrukturyzację i decentralizację zarządzania przypadkowymi, niezwiązanymi ze sobą składnikami majątkowymi, a nie o utworzenie odrębnych części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Rzeszowie z 12.6.2025 r., I SA/Rz 177/25). Grupowanie składników wyłącznie w celu ułatwienia zarządzania lub przyszłego przeniesienia do nowej spółki nie czyni z nich ZCP.

Wyodrębnienie finansowe – ewidencja, nie samodzielny bilans

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest, aby poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok NSA z 20.3.2012 r., I FSK 815/11; wyrok WSA w Poznaniu z 11.12.2019 r., I SA/Po 747/19). W praktyce oznacza to, że wystarczy prowadzenie rachunkowości zarządczej umożliwiającej identyfikację wyników finansowych danego zespołu składników.

Jak ujął to WSA w Szczecinie – wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (wyrok z 13.2.2019 r., I SA/Sz 894/18).

Wyodrębnienie funkcjonalne – zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności

To przesłanka najbardziej wymagająca i najczęściej decydująca o wyniku sporu. NSA w kilku wyrokach z 14.3.2023 r. (I FSK 198/20 oraz I FSK 2093/18) sformułował zasadę, która stała się swoistym testem: nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu pracowników) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład, lecz o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Innymi słowy – oceniamy zdolność do samodzielnej działalności w kształcie, w jakim zespół jest zbywany, a nie w kształcie, jaki mógłby uzyskać po dodatkowych inwestycjach nabywcy (wyrok WSA w Krakowie z 12.9.2024 r., I SA/Kr 629/24; wyrok NSA z 23.11.2017 r., I FSK 327/16).

Jak organy podatkowe weryfikują, czy doszło do zbycia ZCP

Perspektywa zbywcy – punkt wyjścia analizy

Organy podatkowe – zarówno w ramach kontroli podatkowej, jak i postępowania interpretacyjnego – prawidłowo przyjmują, że analiza powinna rozpoczynać się od zbywcy. Definicja ZCP odwołuje się do „istniejącego przedsiębiorstwa”, a więc nawiązuje do prowadzonej, realnej działalności zbywcy. To u zbywcy musi zaistnieć zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, przeznaczony do określonych zadań, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo (wyrok NSA z 21.1.2020 r., I FSK 1343/17; wyrok WSA w Rzeszowie z 18.10.2022 r., I SA/Rz 465/22; por. T. Michalik, komentarz do art. 6 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 23 i 35).

Okoliczność, że nabywca będzie kontynuował analogiczną działalność, nie czyni automatycznie przedmiotu transakcji ZCP. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy – to fundamentalna reguła powtarzana konsekwentnie przez sądy administracyjne.

Test kontynuacji – zamiar prowadzenia działalności

Drugi element weryfikacji dotyczy nabywcy, ale w ograniczonym zakresie. TSUE w sprawie Zita Modes (C-497/01) podkreślił, że nabywca musi mieć zamiar prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa, a nie niezwłocznego zlikwidowania jego działalności i wyprzedaży zapasów. NSA potwierdził tę zasadę, wskazując, że wyłączenie z art. 6 pkt 1 VATU dotyczy tylko takiej transakcji, w wyniku której nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane składniki (wyrok NSA z 4.3.2015 r., I FSK 113/14; wyrok NSA z 19.4.2023 r., I FSK 853/20).

Co istotne, nabywca nie musi kontynuować dokładnie tego samego rodzaju działalności co zbywca. Istotne jest zachowanie przeznaczenia nabywanego zespołu składników majątkowych – nie zaś identyczność rodzajowa działalności (wyrok NSA z 1.3.2013 r., I FSK 375/12; wyrok NSA z 27.8.2019 r., I FSK 1265/17; wyrok WSA w Poznaniu z 1.7.2020 r., I SA/Po 747/19).

Granicę wytycza wyrok NSA z 19.4.2023 r. (I FSK 853/20) – jeżeli nabywca traktuje ZCP wyłącznie jako „towar handlowy” do dalszej odsprzedaży (i dokonuje zbycia tego samego dnia co zakup), wyłączenie z art. 6 pkt 1 VATU nie znajduje zastosowania, nawet jeśli ostateczny nabywca będzie prowadził działalność.

Metoda porównawcza – katalog a funkcja

Organy niekiedy stosują metodę polegającą na porównaniu katalogu składników należących do zbywcy z listą składników przekazanych nabywcy. NSA jednoznacznie zakwestionował wystarczalność tego podejścia, wskazując, że kluczowe znaczenie ma funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o uznaniu ich za całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 30.6.2021 r., I FSK 1453/19).

Wyliczenie zawarte w art. 55¹ KC ma bowiem charakter przykładowy – nie jest konieczne, aby w skład przedsiębiorstwa (a per analogiam – ZCP) wchodziły wszystkie kategorie składników tam wymienione. Jeżeli jednak z transakcji wyłączone zostają elementy funkcjonalnie istotne, bez których przedsiębiorstwo nie może funkcjonować, kwalifikacja jako ZCP zostaje podważona (tak – w odniesieniu do przedsiębiorstwa – T. Michalik, komentarz do art. 6 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 22–23).

Typowe sytuacje sporne – mapa orzecznicza

Sprzedaż nieruchomości – najczęstszy przedmiot sporów

Zdecydowanie największą grupę sporów o kwalifikację ZCP stanowią transakcje dotyczące nieruchomości, w szczególności nieruchomości komercyjnych wykorzystywanych do wynajmu. Orzecznictwo jest tu konsekwentne i surowe: sama nieruchomość, nawet zabudowana, nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowi ZCP, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedawcę do działalności polegającej na wynajmowaniu (wyrok NSA z 17.5.2024 r., I FSK 1280/22; wyrok NSA z 15.7.2025 r., I FSK 646/22; wyrok NSA z 12.1.2021 r., I FSK 299/20; wyrok NSA z 12.1.2021 r., I FSK 324/20; wyrok NSA z 12.3.2021 r., I FSK 177/20; wyrok NSA z 27.5.2021 r., I FSK 300/20).

Kluczowe stwierdzenie, powtarzane w dziesiątkach wyroków, brzmi: „sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych.”

Samo wstąpienie nabywcy w umowy najmu z mocy prawa (art. 678 § 1 KC) nie wystarcza do uznania transakcji za zbycie ZCP. Do prowadzenia działalności najmu konieczna jest obsługa zarówno umów, jak i nieruchomości – pracownicy, umowy serwisowe, system rozliczeń z najemcami. Dopiero sprzedaż wyodrębnionego zakładu (działu) obejmującego całą tę infrastrukturę mogłaby spełniać przesłanki ZCP.

Warto jednak zwrócić uwagę na wyrok NSA z 20.4.2018 r. (I FSK 1113/16), w którym sąd uznał, że duże centrum handlowe, które w sposób harmonijny przeszło na nabywcę i kontynuowało funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU. Różnica polegała na tym, że przedmiotem transakcji był nie tylko budynek, ale cała struktura organizacyjna umożliwiająca funkcjonowanie centrum.

Nieruchomość z umową dzierżawy – standard TSUE

TSUE w sprawie Christel Schriever (C-444/10) doprecyzował, że przeniesienie własności nieruchomości nie jest bezwzględnie konieczne – wystarczy oddanie nieruchomości w dzierżawę, pod warunkiem że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Polskie sądy konsekwentnie stosują ten standard (wyrok WSA w Gdańsku z 1.12.2016 r., I SA/Gd 1170/16).

Jednocześnie TSUE w sprawie Mailat (C-17/18) wyznaczył granicę w przeciwnym kierunku – samo oddanie w najem całości aktywów, bez przeniesienia prawa własności, nie stanowi przekazania majątku w rozumieniu art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. To ważne rozgraniczenie: dzierżawa nieruchomości towarzysząca sprzedaży ruchomości i wartości niematerialnych może wystarczyć, ale sam najem wszystkich składników – bez jakiegokolwiek przeniesienia własności – już nie.

Brak umów wtórnych – czy wyklucza ZCP?

NSA w wyroku z 28.7.2023 r. (I FSK 892/18) wskazał, że brak kontynuacji dotychczasowych umów o charakterze wtórnym i pomocniczym (ubezpieczenie, serwis, dostawa mediów) nie wpływa istotnie na możliwość kontynuowania działalności na dotychczasowych zasadach. W przypadku mediów czy odbioru odpadów z zasady zachodzi konieczność zawarcia nowych umów – to techniczna właściwość tych stosunków, a nie przejaw braku zdolności ZCP do samodzielnego funkcjonowania.

To racjonalne podejście – gdyby konieczność zawarcia nowych umów na dostawę energii elektrycznej wykluczała kwalifikację jako ZCP, norma z art. 6 pkt 1 VATU byłaby w praktyce martwa.

Wyłączenie poszczególnych składników z transakcji

Orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wyłączenie poszczególnych składników z transakcji nie wyklucza automatycznie kwalifikacji jako ZCP, o ile wyłączone elementy nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, komentarz do art. 6 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 24). Wyłączenie udziałów w podmiocie trzecim (gdy obrót udziałami nie jest przedmiotem działalności zbywcy) nie wpływa na możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 VATU (wyrok WSA w Warszawie z 28.4.2011 r., III SA/Wa 1767/10). Zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa i ich wyłączenie nie przesądza o braku ZCP (wyrok NSA z 27.4.2012 r., I FSK 1039/11).

Natomiast wyłączenie elementów funkcjonalnie kluczowych – jak firma (nazwa), znaki towarowe czy kluczowe koncesje determinujące charakter działalności – może uniemożliwić uznanie transakcji za zbycie ZCP. Dlatego rzetelny audyt prawny przedsiębiorstwa (due diligence) przed transakcją ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji. Jak zauważa T. Michalik (komentarz do art. 6 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 23) – nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, jeżeli funkcjonalnie istotne elementy tego przedsiębiorstwa nie podlegają sprzedaży.

Interesujący wyjątek dotyczy koncesji publicznoprawnych – WSA w Gdańsku (wyrok z 5.12.2017 r., I SA/Gd 1130/17) trafnie uznał, że brak przeniesienia koncesji na sprzedaż paliw nie wyklucza kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa, ponieważ koncesja ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i jest wyłączona z obrotu cywilnoprawnego.

Inwestycje w budowie – zasadniczo nie ZCP

Konsekwentna linia orzecznicza wyklucza kwalifikację jako ZCP nieruchomości w budowie, projektów inwestycyjnych i obiektów w stanie surowym. Nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującym się w budowie budynkiem, pozwoleniem na budowę, umową z wykonawcą oraz listami intencyjnymi nie poddaje się definicji ZCP (wyrok WSA w Gdańsku z 4.12.2013 r., I SA/Gd 1205/13; wyrok NSA z 25.6.2015 r., I FSK 572/14). Obiekty w budowie nie mogą wykonywać określonych zadań gospodarczych – a zdolność do tego stanowi immanentną cechę ZCP (wyrok NSA z 30.11.2017 r., I FSK 418/16).

Zbycie w kilku transakcjach – konsolidacja czynności

Organy podatkowe mogą konsolidować kilka formalnie odrębnych transakcji – co dotyczy także podziałów spółek – i potraktować je łącznie jako zbycie przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z 7.12.2012 r. (I FSK 89/12) wskazał, że formalnie odrębne transakcje mogą być traktowane jako jednolita czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Wcześniej SN (wyrok z 24.6.1998 r., I CKN 780/97; por. T. Michalik, komentarz do art. 6 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 27) przyjął, że jeżeli okoliczności zawarcia dwóch umów wskazują, iż w jednej chodziło o przejęcie pasywów, a w drugiej o przejęcie aktywów – umowy takie mogą być traktowane łącznie jako zbycie przedsiębiorstwa.

WSA w Kielcach (wyrok z 9.6.2022 r., I SA/Ke 118/22) potwierdził, że z art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 VATU nie wynika, aby skuteczne uznanie transakcji za nabycie ZCP wymagało zakupu jedną umową. Dwie funkcjonalnie powiązane umowy, z których druga dopełnia pierwszą, mogą łącznie skutkować przejściem ZCP.

Z drugiej strony działa to również w kierunku kwalifikacji rozproszonych transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa – co może być zaskoczeniem dla stron, które zamierzały opodatkować poszczególne dostawy VAT-em. W transakcjach fuzji i przejęć analiza tego ryzyka powinna być elementem standardowej procedury.

Wykładnia unijna – autonomiczne pojęcie „przekazania całości lub części aktywów”

Art. 6 pkt 1 VATU stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 5 ust. 8 VI dyrektywy), który posługuje się pojęciem „przekazania całości lub części aktywów” (transfer of a totality of assets or part thereof). NSA wielokrotnie podkreślał, że pojęcia przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie VATU należy interpretować w ramach prowspólnotowej wykładni, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE (wyrok NSA z 1.10.2020 r., I FSK 12/18). Dwa wyroki Trybunału – w sprawie Zita Modes i w sprawie Schriever – tworzą fundament wykładni tego pojęcia i zasługują na szczegółowe omówienie.

Zita Modes (C-497/01) – definicja pojęcia i zakres swobody państw członkowskich

Stan faktyczny sprawy Zita Modes był pozornie prosty: luksemburska spółka prowadząca sklep z odzieżą gotową (prêt-à-porter) sprzedała swoje przedsiębiorstwo spółce Milady, która prowadziła perfumerię. Luksemburska administracja podatkowa odmówiła zastosowania wyłączenia z opodatkowania, argumentując, że nabywca nie kontynuuje tej samej działalności co zbywca, a nadto nie posiada wymaganego zezwolenia na prowadzenie działalności w branży odzieżowej.

Trybunał, rozstrzygając sprawę wyrokiem z 27.11.2003 r., sformułował kilka zasad o fundamentalnym znaczeniu dla całego prawa unijnego VAT.

Po pierwsze, pojęcie „przekazania całości lub części aktywów” jest autonomicznym pojęciem prawa Unii Europejskiej, interpretowanym jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od prawa krajowego państw członkowskich (pkt 32–35). Trybunał podkreślił, że zasada wyłączenia z opodatkowania (no-supply rule) stanowi – podobnie jak zwolnienia z art. 13 VI dyrektywy – samodzielne pojęcie prawa wspólnotowego, którego celem jest zapobieganie rozbieżnościom w stosowaniu systemu VAT między państwami członkowskimi (pkt 32).

Po drugie, Trybunał zdefiniował zakres pojęcia: obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa (independent part of an undertaking), w tym składników materialnych i – w stosownych przypadkach – niematerialnych, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Pojęcie to nie obejmuje natomiast prostego zbycia towarów, takiego jak sprzedaż zapasu produktów (pkt 40).

Po trzecie – i to stanowisko ma szczególne znaczenie praktyczne – Trybunał orzekł, że żaden przepis art. 5 ust. 8 VI dyrektywy nie wymaga, aby nabywca prowadził przed przekazaniem ten sam rodzaj działalności gospodarczej co zbywca (pkt 45). Nabywca musi jedynie mieć zamiar prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa, a nie natychmiastowego zlikwidowania działalności i ewentualnej wyprzedaży zapasów (pkt 44). To rozgraniczenie między kontynuacją a likwidacją – a nie między tożsamością a odmiennością działalności – stanowi właściwy test intencji nabywcy.

Po czwarte, Trybunał kategorycznie wykluczył możliwość uzależniania zastosowania wyłączenia od posiadania przez nabywcę zezwolenia (autoryzacji) na prowadzenie działalności. Ograniczenie takie narusza art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, ponieważ jedyną dopuszczalną podstawą ograniczenia wyłączenia jest sytuacja, w której nabywca nie podlega w pełni opodatkowaniu – a nie brak administracyjnego zezwolenia (pkt 49–55). Trybunał powołał się przy tym na zasadę neutralności fiskalnej, zgodnie z którą transakcje niezgodne z prawem nie ze względu na swoją naturę, lecz ze względu na okoliczności ich wykonania (np. brak koncesji), podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach co transakcje legalne (pkt 51–53).

Cel regulacji został przez Trybunał zidentyfikowany jednoznacznie: przepis ma umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i uniknięcie nadmiernego obciążenia zasobów finansowych nabywcy nieproporcjonalnym podatkiem, który i tak zostałby ostatecznie odzyskany poprzez odliczenie VAT naliczonego (pkt 39). Jest to więc regulacja o charakterze upraszczającym i ochronnym – chroni płynność finansową nabywcy, a nie generuje korzyść podatkową.

Christel Schriever (C-444/10) – nieruchomość, dzierżawa i całościowa ocena transakcji

Wyrok w sprawie Schriever z 10.11.2011 r. doprecyzował standard Zita Modes w odniesieniu do jednego z najczęstszych stanów faktycznych w praktyce: zbycia ruchomych składników przedsiębiorstwa z jednoczesną dzierżawą (a nie sprzedażą) lokalu, w którym prowadzona jest działalność.

Christel Schriever prowadziła detaliczną sprzedaż artykułów sportowych w lokalu, którego była właścicielem. W 1996 r. zbyła zapas towarów i wyposażenie sklepu na rzecz spółki Sport S. GmbH, a jednocześnie wydzierżawiła tej spółce lokal handlowy na czas nieoznaczony, z możliwością rozwiązania umowy przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia. Niemiecki organ podatkowy (Finanzamt Lüdenscheid) zakwestionował kwalifikację transakcji jako przekazania przedsiębiorstwa, argumentując, że nieruchomość – istotny element przedsiębiorstwa – nie została przeniesiona na nabywcę.

Trybunał sformułował w tym wyroku trzy kluczowe reguły.

Pierwsza reguła dotyczy roli nieruchomości w ocenie transakcji. Kwestię, czy przekazywane aktywa muszą obejmować nieruchomość, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (pkt 26). Jeżeli działalność nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje, przekazanie aktywów może nastąpić bez przeniesienia prawa własności nieruchomości (pkt 27). Jeżeli jednak działalność polega na użytkowaniu niepodzielnego zespołu dóbr ruchomych i nieruchomych – a w szczególności jeżeli lokal jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności – nieruchomość musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, choć nie musi być przedmiotem przeniesienia własności (pkt 28). Wystarczające jest udostępnienie lokalu w drodze dzierżawy lub dysponowanie przez nabywcę odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść przejęte aktywa (pkt 29).

Trybunał trafnie zauważył, że odmienna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między zbywcami będącymi właścicielami lokali a zbywcami będącymi jedynie dzierżawcami – a żaden przepis dyrektywy takiego rozróżnienia nie przewiduje (pkt 30). W odniesieniu do handlu detalicznego Trybunał stwierdził wprost: „kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa” (pkt 34), a zatem „przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów” (pkt 35).

Druga reguła dotyczy wpływu warunków dzierżawy na kwalifikację transakcji. Czas trwania umowy dzierżawy i uzgodnione sposoby jej rozwiązania należy brać pod uwagę przy całościowej ocenie transakcji, ponieważ mogą one uniemożliwiać trwałe prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 42). Jednakże – i tu leży sedno rozstrzygnięcia – sama możliwość rozwiązania umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia nie oznacza, że nabywca miał zamiar natychmiast zlikwidować przekazane przedsiębiorstwo. Nie można odmówić zastosowania wyłączenia z opodatkowania tylko z tego powodu (pkt 43). Trybunał podkreślił, że uzależnienie stosowania art. 5 ust. 8 od warunków umowy dzierżawy naruszałoby zasadę neutralności podatkowej, która zakazuje odmiennego traktowania podmiotów dokonujących tych samych transakcji (pkt 44).

Trzecia reguła – o charakterze metodologicznym – wskazuje na konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności faktycznych (overall assessment), w ramach której szczególne znaczenie ma charakter działalności gospodarczej (pkt 32). Zamiar nabywcy może i powinien być brany pod uwagę, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38) – w tym kontekście fakt, że nabywca kontynuował prowadzenie sklepu przez prawie dwa lata, stanowił wystarczający dowód, że jego zamiarem nie była natychmiastowa likwidacja (pkt 39).

Implikacje dla polskiej praktyki

Oba wyroki TSUE mają bezpośrednie przełożenie na polską praktykę stosowania art. 6 pkt 1 VATU. Po pierwsze, polskie organy podatkowe nie mogą stosować węższej definicji ZCP (choć w praktyce niekiedy próbują, zwłaszcza w kontekście stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) niż wynikająca z wykładni Trybunału – autonomia pojęciowa prawa unijnego jest tu wiążąca. Po drugie, test intencji nabywcy powinien być stosowany ostrożnie: kryterium rozgraniczającym jest zamiar prowadzenia działalności versus zamiar natychmiastowej likwidacji i wyprzedaży, a nie tożsamość rodzajowa działalności. Po trzecie, warunki dzierżawy nieruchomości – nawet krótki termin wypowiedzenia – nie mogą same w sobie wykluczać kwalifikacji jako ZCP.

Luka implementacyjna – następstwo prawne nabywcy

Dyrektywa przewiduje, że nabywca powinien być traktowany jako następca prawny zbywcy. Polskie przepisy implementują tę zasadę jedynie częściowo – art. 91 ust. 9 VATU przenosi na nabywcę obowiązek korekty, ale nie ustanawia pełnego następstwa prawnego (por. T. Michalik, komentarz do art. 6 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 54–57). NSA uznał jednak, że w braku pełnej implementacji nabywca może powoływać się bezpośrednio na art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (wyrok NSA z 29.5.2014 r., I FSK 1027/13; wyrok NSA z 30.6.2021 r., I FSK 2240/19). Oznacza to, że nabywca przedsiębiorstwa, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego i korekt wykraczających poza zakres art. 91 ust. 9 VATU.

Warto przy tym podkreślić, że jak wynika z wyroku TSUE w sprawie Faxworld (C-137/02; por. T. Michalik, komentarz do art. 6 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 45–46), istotą regulacji nie jest przerwanie łańcucha odliczeń, lecz zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania obydwu stron transakcji. Status podatkowy nabywcy i to, czy majątek jest nabywany w celu wykonywania czynności opodatkowanych, ma podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę – co TSUE potwierdził, dopuszczając powiązanie zakupów dokonanych przez zbywcę ze sprzedażą prowadzoną przez nabywcę majątku.

Spójność kwalifikacji między podatkami – zasada zaufania

WSA w Łodzi (wyrok z 7.7.2021 r., I SA/Łd 309/21) sformułował ważną regułę proceduralną: jeżeli organ potwierdził w interpretacjach wydanych na gruncie CIT i PIT kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP, nie może skutecznie (bez naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady zaufania) zakwestionować takiej kwalifikacji na gruncie VAT. To istotne ograniczenie dla organów, które niekiedy próbują stosować różne kwalifikacje tej samej transakcji w zależności od podatku.

Podsumowanie – praktyczne wnioski dla podatników

Kwalifikacja transakcji jako zbycia ZCP wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek wyodrębnienia – organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego – ocenianych z perspektywy zbywcy i w chwili zbycia. Profesjonalne doradztwo podatkowe na etapie planowania transakcji pozwala uniknąć kosztownych błędów kwalifikacyjnych. Nabywca musi mieć zamiar prowadzenia działalności z wykorzystaniem nabytych składników, choć nie musi kontynuować identycznego rodzaju działalności.

Najczęstszym błędem jest założenie, że nieruchomość wykorzystywana do wynajmu automatycznie stanowi ZCP. Orzecznictwo jest w tym zakresie jednoznaczne – sama nieruchomość, nawet z umowami najmu, nie jest ZCP bez towarzyszącej jej struktury organizacyjnej. Z kolei wyłączenie elementów o marginalnym znaczeniu funkcjonalnym nie pozbawia transakcji charakteru zbycia ZCP.

W sytuacjach granicznych warto rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną, pamiętając jednocześnie o ryzyku, które trafnie zidentyfikował NSA – stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację wiąże bez względu na to, czy jest zgodny z rzeczywistością, a „ryzyko” podania niepełnego stanu faktycznego obciąża wnioskodawcę (wyrok NSA z 23.11.2017 r., I FSK 327/16).

Podstawa prawna: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 t.j.); art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1); art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 t.j.).

Robert Nogacki

Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.

Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.

Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.

Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.

Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.