Domniemanie dobrej wiary a ciężar udowodnienia świadomości lub jej braku w oszustwie karuzelowym

Z wytycznych wiceszefa KAS skierowanych do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej i Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych jednoznacznie wynikało, że to na organie spoczywa ciężar udowodnienia istnienia świadomości podatnika udziału w oszustwie podatkowym. Zasada ta nie jest nowa – na takim stanowisku stał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid, sygn. C‑80/11 i C‑142/11), a za nim sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązuje więc ona już od kilku lat.

W tym miejscu warto odwołać się do zasady obowiązującej w zakresie podatku od wartości dodanej, tzw. zasady neutralności podatku. Zgodnie z nią odliczenie podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jak wynika z orzecznictwa NSA, zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny (vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. FSK 1633/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że skoro pozbawienie prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, to na organie spoczywa obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany, że istnieją obiektywne przesłanki wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem odmowa prawa do odliczenia powinna następować w wyjątkowych przypadkach.

Domniemanie dobrej wiary łączy się bezpośrednio z tzw. należytą starannością kupiecką. Również w tym zakresie udowodnienie braku dochowania takiej staranności w doborze kontrahentów jest obowiązkiem organu podatkowego. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien brać czynnego udziału w sprawie i przedstawiać w kontroli podatkowej dowodów na swoją korzyść. Każde bowiem, nawet najmniejsze uczestnictwo, każda próba wykazania i udowodnienia dobrej wiary jest istotna. Nie należy biernie czekać na rezultaty działania organów.

Problemem jest to, że organy podatkowe wciąż pomijają w swej ocenie tę część materiału dowodowego, która dowodzi dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez podatnika. Taka praktyka wskazuje jedynie na cel działania organu, tj. ukaranie za udział w oszustwie – nawet nieświadomy udział. Organy wymagają od podatników dokładnego zweryfikowania swych potencjalnych kontrahentów, nie tylko z wykorzystaniem ogólnodostępnych środków, ale też – jak można wnioskować z uzasadnień protokołów kontroli czy też decyzji wymiarowych – niemalże wywiadu gospodarczego, czy uprawnień policyjnych.

W swoich rozstrzygnięciach organy niejednokrotnie wskazują na niewypełnienie wskazanego obowiązku lub zbyt pobieżną weryfikację przyszłego kontrahenta. Takie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jest naruszeniem podstawowym, które jednak trzeba odpowiednio uzasadnić, sporządzając środek odwoławczy. W tym zakresie niewątpliwie istotna jest wiedza pozwalająca na konkretne, rzeczowe, trafne i profesjonalne opisanie zarzutów stawianych organowi. Do tego dochodzą również inne naruszenia procedury, które podatnik powinien uwzględnić w swoich pismach odwoławczych.

Obecna praktyka organów pokazuje jednoznacznie, że każde, nawet najmniejsze „uchybienie” podatnika sugerujące niedochowanie należytej staranności jest sprowadzane do najbardziej istotnego błędu, wskazującego na jej brak. Co za tym idzie – również na brak dobrej wiary, a w efekcie na świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dodatkowo, gdy z materiału dowodowego wynika, że na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu doszło do takiego naruszenia, organy w ogóle nie biorą pod uwagę dobrej wiary, pomijają korzystne dowody i dążą do ukarania podatnika bez względu na sprzyjające mu okoliczności i jakiekolwiek próby udowodnienia legalności prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego tak ważne jest, by brać czynny udział w kontroli czy postępowaniu, by składać odpowiednie wnioski dowodowe, by starać się przekonać organ do swoich racji. Istotne jest również, by wskazać na popełniane przez organy – często celowo – błędy proceduralne. Mogą one bowiem przynieść oczekiwany efekt szybciej, niż mogłoby się wydawać. Pamiętać bowiem trzeba, że działalność organów podatkowych podlega weryfikacji – zarówno organów II instancji, jak i sądów administracyjnych. Zatem aktywność w trakcie postępowania oraz towarzyszące temu wytrwałość oraz zdecydowane i przemyślane działanie zebrane w odpowiednią strategię przyniosą dobre efekty.

Autorzy: prawnik Weronika Marjańska, radca prawny Robert Nogacki

Kancelaria Prawna Skarbiec