Podatek od zysków hipotetycznych

1 stycznia 2019 r. ma wejść w życie nowy podatek od zysków hipotetycznych. Przedsiębiorcy, którzy będą chcieli przenieść swoje aktywa, siedzibę lub stały zakład za granicę i tam zrealizować zyski kapitałowe, zapłacą z tego tytułu podatek. Osoby chcące zdążyć ze zmianą rezydencji podatkowej i uniknąć tego obciążenia muszą pamiętać, że pozostało im już niewiele czasu — ale też, że zmiana rezydencji musi być realna, a nie pozorna.

Wdrożenie dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy, których celem jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, mające wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego w zakresie opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (Dz.U. UE L 193/1), zwanej dyrektywą ATAD z 22 grudnia 2017 r., znalazło się w zestawieniu najważniejszych do zrealizowania zadań Ministra Rozwoju i Finansów na 2018 r.

Ministerstwo chce w ten sposób zatrzymać kapitał w kraju, tzn. sprawić, aby jego wyprowadzanie i lokowanie pod inną jurysdykcją, a nawet całkowita zmiana rezydencji podatkowej, przestały być opłacalne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy ATAD opodatkowaniu będą podlegać wartości rynkowe aktywów przenoszonych przez przedsiębiorców:

– ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim; – ze swojego stałego zakładu w państwie członkowskim do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim; – przenoszących swoją rezydencję podatkową do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, z wyłączeniem aktywów, które pozostają faktycznie powiązane ze stałym zakładem w pierwszym państwie członkowskim; – przenoszących działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego lub do państwa trzeciego.

Podatek, którego nie było

Przedsiębiorca będzie mógł uzyskać minimum 5-letnie odroczenie płatności podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych na raty, jeśli miejscem docelowym przeniesienia jego aktywów będzie państwo, sygnatariusz Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 5 ust. 2).

Dla przedsiębiorców jest to jednak niewielkie pocieszenie, gdyż w praktyce znów zostaną obarczeni kolejnym ciężarem podatkowym tylko dlatego, że przeniosą np. siedzibę zarządu do innego kraju. A to ani dziś, ani nigdy wcześniej nie wiązało się dla nich z takim obciążeniem.

Naruszenie swobody przedsiębiorczości

Podatek od zysków hipotetycznych stał się narzędziem do szybkiego nabijania budżetów poszczególnych państw kosztem swoich podatników. Dokonują one bowiem poboru podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych już w chwili przeniesienia przez przedsiębiorstwo aktywów za granicę.

Nie bierze się przy tym pod uwagę tego, kiedy oraz czy w ogóle przedsiębiorcy zrealizują zyski od przeniesionych aktywów i że natychmiastowe obciążenie obowiązkiem podatkowym może negatywnie wpłynąć na kondycję finansową przedsiębiorstwa.

First-tier Tribunal, czyli brytyjska izba podatkowa, 3 grudnia 2015 r. zwróciła się do Trybunału Sprawiedliwości UE wprost z pytaniem prejudycjalnym: „Przy założeniu, że tego rodzaju obciążenie z tytułu podatku ogranicza wykonywanie odpowiednich swobód, czy obciążenie to jest uzasadnione w myśl zasady zrównoważonego podziału władztwa podatkowego, a także, czy obciążenie to jest proporcjonalne w sytuacji, gdy ustawodawstwo nie daje powiernikom możliwości odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia płatności na raty, ani nie bierze pod uwagę jakiegokolwiek spadku wartości aktywów trustu w późniejszym okresie?” (Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-646/15 Trustees of the Panayi Accumulation & Maintenance Settlements v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Dz.U. UE 8.2.2016, C 48/22).

TSUE odpowiedział, że taki sposób opodatkowania bez możliwości odroczenia zapłaty należnego w tych warunkach podatku stoi na przeszkodzie wyrażonej w Traktacie o funkcjonowaniu UE swobodzie przedsiębiorczości (wyrok TSUE z dnia 14 września 2017 r., C-646/15, ECLI:EU:C:2017:682; zob. również: skarga z dnia 26 maja 2011 r., C-261/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Danii, wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., ECLI:EU:C:2013:480; wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r., C-269/09 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, ECLI:EU:C:2012:439; opinia Rzecznika Generalnego UE Juliane Kokott z dnia 13 lipca 2017 r. w sprawie C‑292/16 A Oy, ECLI:EU:C:2017:553; Komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego „Opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku zmiany siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów podatkowych oraz potrzeba koordynacji polityki podatkowej państw członkowskich” z dnia 19 grudnia 2006 r., KOM(2006) 825 wersja ostateczna).

Jak zmienić rezydencję podatkową?

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy będą musieli pogodzić się z faktem, iż ewentualna chęć zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub nawet tylko samej jej siedziby będzie wiązała się z ciężarem w postaci podatku od zysków hipotetycznych. Tym, którzy nie chcą się na to godzić, pozostało więc niewiele czasu. Zmiana rezydencji podatkowej jest bowiem procesem złożonym, a organy skarbowe prowadzą coraz intensywniejsze kontrole podatkowe w zakresie zmiany rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm.) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlega podatnik przebywający na terytorium RP przez okres co najmniej 183 dni w roku podatkowym lub posiadający tam centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Zmiany rezydencji podatkowej można więc dokonać, przebywając w Polsce krócej niż 183 dni i przenosząc poza jej granice centrum wskazanych interesów. W odniesieniu do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, niektórych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i innych, wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, do zmiany rezydencji konieczne będzie również przeniesienie pod reżim innej jurysdykcji podatkowej jej siedziby lub zarządu (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 1a ust. 1, Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm.).

Jeżeli całkowite przeniesienie interesów osobistych i gospodarczych przed datą 1 stycznia 2019 r. mogłoby okazać się trudne do przeprowadzenia, to szybszym rozwiązaniem będzie pozyskanie dodatkowej rezydencji podatkowej — np. rezydencji podatkowej na Malcie lub w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Szybsze nie oznacza jednak łatwiejsze: pozyskanie rezydencji, za którą nie stoi rzeczywiste przeniesienie ośrodka interesów życiowych, nie ochroni podatnika przed polskim fiskusem.

W przypadku ewentualnego konfliktu jurysdykcyjnego na podatniku spoczywać będzie obowiązek udowodnienia związania z daną rezydencją.

W myśl art. 4 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, w przypadku posiadania miejsca zamieszkania w obu państwach decydujące znaczenie dla określenia rezydencji podatkowej mają „ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)”. Z kolei zgodnie z komentarzem OECD do tego artykułu, o tych powiązaniach decydują m.in. miejsce prowadzonej działalności gospodarczej i miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim majątkiem. Kluczowe znaczenie ma przy tym rzeczywista substancja biznesowa w jurysdykcji docelowej — samo formalne przeniesienie adresu nie wystarczy.

Niezwykle silnym orężem w udowadnianiu określonej rezydencji jest certyfikat rezydencji podatkowej. Pozyskanie jej przed organem podatkowym jednego kraju służy jako niezbity argument w postępowaniu o ustalenie rezydencji podatkowej przed organem innego kraju. „Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód. Jak wskazuje liczne orzecznictwo, certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.05.2017 r., 0114-KDIP3-3.4011.115.2017.1.JM).

Pozorna zmiana rezydencji — ryzyko, którego nie wolno lekceważyć

Presja czasu nie może jednak prowadzić do pozornej zmiany rezydencji podatkowej. Samo uzyskanie certyfikatu rezydencji w innym państwie, wynajęcie tam mieszkania czy zarejestrowanie adresu korespondencyjnego nie przesądza o skutecznej zmianie rezydencji, jeśli ośrodek interesów życiowych podatnika w rzeczywistości pozostaje w Polsce. Organy skarbowe dysponują coraz skuteczniejszymi narzędziami weryfikacji — od mechanizmów automatycznej wymiany informacji podatkowych (CRS, FATCA), przez obowiązki raportowe instytucji finansowych, po analizę danych z systemów płatniczych, logowań do bankowości elektronicznej i historii połączeń telekomunikacyjnych.

W praktyce kontroli podatkowej organy badają, gdzie podatnik faktycznie przebywa, gdzie mieszka jego rodzina, gdzie uczęszczają do szkoły jego dzieci, gdzie korzysta z opieki zdrowotnej, gdzie utrzymuje rachunki bankowe i skąd zarządza swoim majątkiem. Przeniesienie, które na papierze wygląda na zmianę rezydencji, ale w rzeczywistości jest jedynie „ucieczką od fiskusa”, zostanie zakwestionowane — ze wszystkimi tego konsekwencjami, włącznie z odpowiedzialnością karnoskarbową z tytułu uchylania się od opodatkowania (art. 54 KKS).

Zmiana rezydencji podatkowej musi zatem być realna, a nie instrumentalna. Oznacza to faktyczne przeniesienie centrum interesów życiowych: zamieszkanie w nowym państwie, przeniesienie tam stosunków rodzinnych i społecznych, prowadzenie stamtąd działalności gospodarczej lub zarządzanie majątkiem, a przede wszystkim zbudowanie rzeczywistej substancji biznesowej, która wytrzyma test weryfikacji. Certyfikat rezydencji jest dowodem niezbędnym, ale nie wystarczającym — musi za nim stać prawdziwa zmiana okoliczności życiowych i gospodarczych podatnika. Kto traktuje zmianę rezydencji wyłącznie jako technikę optymalizacyjną, ryzykuje, że w postępowaniu podatkowym polska administracja skarbowa skutecznie wykaże, iż rzeczywista rezydencja nigdy nie uległa zmianie.

Podatnicy, którzy chcieliby uzyskać inną rezydencję podatkową dla rozliczeń podatkowych za 2018 r., a przebywali dotąd jedynie na terytorium RP, musieliby zdecydować się na to już dziś. 2 lipca upływa bowiem 183. dzień roku. Decyzja ta wymaga jednak nie tylko szybkości, lecz przede wszystkim starannego przygotowania — bo zmiana rezydencji, która nie wytrzyma konfrontacji z rzeczywistością, okaże się gorsza niż brak zmiany.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.