Optymalizacja ZUS przez tokeny – innowacja czy ryzyko? Analiza prawna

Optymalizacja ZUS przez tokeny? Na polskim rynku pojawił się nowy trend w zakresie tak zwanej optymalizacji kosztów pracowniczych – systemy benefitów dla pracowników oparte na tokenach blockchain. Firmy oferujące te rozwiązania obiecują pracodawcom znaczące oszczędności na składkach ZUS, jednocześnie zapewniając, że ich model jest w pełni legalny i oparty na obowiązujących przepisach prawa.

Optymalizacja ZUS przez tokeny

Czy rzeczywiście mamy do czynienia z innowacyjnym wykorzystaniem technologii blockchain w zarządzaniu zasobami ludzkimi, czy raczej z kolejnym, coraz bardziej wyrafinowanym schematem obchodzenia obowiązków składkowych ZUS? Analiza mechanizmów funkcjonowania tych systemów oraz konfrontacja z aktualnym orzecznictwem Sądu Najwyższego prowadzi do niepokojących wniosków.

Płacenie tokenami zamiast pensji

Marketing systemów tokenowych brzmi kusząco dla każdego przedsiębiorcy borykającego się z wysokimi kosztami zatrudnienia. Schemat jest prosty: pracodawca jedynie minimalną część wynagrodzenia wypłaca w tradycyjnej formie, a resztę przekazuje w postaci tokenów blockchain – w skrócie, chodzi o płacenie tokenami zamiast pensji w standardowej postaci pieniężnej. Te tokeny, jak zapewniają oferenci systemów, stanowią benefit pozapłacowy w postaci dostępu do określonych usług na dedykowanych platformach cyfrowych, a dzięki wyłączeniu przewidzianemu w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego mają nie podlegać oskładkowaniu.

Wykorzystanie technologii blockchain ma tu podwójną funkcję. Po pierwsze, nadaje całemu przedsięwzięciu aurę nowoczesności i innowacyjności – tokeny blockchain brzmią jak produkt z przyszłości, który z definicji nie może być objęty przestarzałymi przepisami sprzed ery cyfrowej. Po drugie, blockchain jako technologia rozproszonej księgi tworzy pozór odrębności tokenów od tradycyjnego wynagrodzenia – skoro tokeny są zapisane w blockchainie, a nie na koncie bankowym pracownika, to z pewnością nie mogą być traktowane tak samo jak zwykła wypłata pieniężna.

Operatorzy tych systemów często powołują się na artykuły prasowe i opinie prawników sugerujące, że tokeny użytkowe jako benefit pozapłacowy mieszczą się w katalogu wyłączeń z oskładkowania. Dla pracodawcy zmagającego się z rosnącymi kosztami zatrudnienia, w sytuacji gdy konkurencja również szuka sposobów na obniżenie obciążeń, propozycja zaoszczędzenia dziesiątek procent kosztów pracodawczych brzmi jak odpowiedź na modlitwę.

Rzeczywistość: stary mechanizm w nowych szatach

Gdy jednak przeanalizujemy szczegółowo, jak faktycznie funkcjonują te systemy, iluzja innowacyjności szybko pryska, odsłaniając mechanizm znany od dekad – podział wynagrodzenia pracownika na część oficjalną, oskładkowaną, oraz część ukrytą, przekazywaną w sposób pozornie niezwiązany ze stosunkiem pracy.

Kluczem do zrozumienia rzeczywistego charakteru tych systemów jest przyjrzenie się trzem elementom: konstrukcji prawnej zaproponowanej pracownikom, mechanizmowi odkupu tokenów oraz symbolicznemu udziałowi pracownika w finansowaniu benefitu.

Konstrukcja prawna jako przyznanie się do substytucji wynagrodzenia

Dokumentacja systemów tokenowych zazwyczaj konstruowana jest w sposób, który wprost wskazuje na zastępowanie części wynagrodzenia pieniężnego tokenami. Pracownicy składają oświadczenia akceptujące określoną maksymalną wysokość wynagrodzenia wypłacanego w tradycyjnej formie pieniężnej, co w praktyce oznacza, że wszystko powyżej tego progu jest przekazywane w postaci tokenów. Niezależnie od tego, jak subtelnie zostanie to sformułowane w dokumentacji, ekonomiczna treść takiego oświadczenia jest jednoznaczna: normalnie, czyli bez systemu tokenowego, pracownik otrzymywałby wynagrodzenie wyższe niż ustalony próg, wypłacane w całości jako środki pieniężne. System tokenowy nie jest więc dodatkiem do wynagrodzenia, lecz jego substytutem – część wynagrodzenia, która powinna być wypłacona w gotówce i oskładkowana, jest zastępowana tokenami.

Pracodawcy korzystający z tych systemów często argumentują, że przecież pracownik dobrowolnie wyraża zgodę na uczestnictwo w programie benefitowym. Jednakże „dobrowolność” w relacji pracodawca-pracownik, szczególnie w sytuacji gdy alternatywą jest brak zatrudnienia lub niższe wynagrodzenie całkowite, jest pojęciem względnym. W praktyce pracownik staje przed wyborem: albo akceptujesz system tokenowy i otrzymujesz łączne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej twoim kompetencjom, albo otrzymujesz jedynie minimalną część w gotówce, co czyni ofertę nieatrakcyjną.

Co więcej, dokumentacja zwykle zawiera oświadczenia pracownika o świadomym i dobrowolnym uczestnictwie w systemie, bez jakiegokolwiek przymusu. Tego rodzaju klauzule, znane również z innych schematów optymalizacyjnych, mają na celu stworzenie pozoru, że pracownik w pełni świadomie i dobrowolnie rezygnuje z części wynagrodzenia pieniężnego na rzecz benefitu. W rzeczywistości jednak formułowanie takich oświadczeń jest standardowym elementem konstrukcji prawnej mającej na celu obronę przed zarzutem, że benefit stanowi ukrytą formę wynagrodzenia.

Mechanizm odkupu: token jako quasi-gotówka

Gdyby tokeny rzeczywiście stanowiły benefit w postaci dostępu do określonych usług w zamkniętym ekosystemie cyfrowym, logika systemu byłaby prosta: pracownicy zainteresowani tymi usługami korzystaliby z dostępnych możliwości, a niezainteresowani nie. Tymczasem systemy tokenowe niemal zawsze zawierają mechanizm odkupu niewykorzystanych tokenów.

Pracownik, który nie jest zainteresowany usługami oferowanymi w ekosystemie platformy, może w każdej chwili odsprzedać otrzymane tokeny – zazwyczaj za pośrednictwem pracodawcy, który działa na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa i kontaktuje się z operatorem systemu. Operator odkupuje tokeny po cenie zakupu, czyli po tej samej cenie, po której zostały pierwotnie sprzedane pracodawcy. Środki pieniężne trafiają na konto pracodawcy, który następnie przekazuje je pracownikowi.

Ten mechanizm odkupu jest fundamentalny dla zrozumienia rzeczywistego charakteru tokenów. Jeżeli pracownik może w każdej chwili zamienić tokeny z powrotem na gotówkę po cenie zakupu, oznacza to, że tokeny funkcjonują de facto jako alternatywna forma pieniądza – tyle że pieniądza, który jest bezwartościowy poza zamkniętym ekosystemem operatora i pracodawcy. Pracownik nie może sprzedać tokenów osobie trzeciej, nie może płacić nimi w sklepie, nie może ich wymienić na inne kryptowaluty. Jedyne, co może zrobić, to wykorzystać je do korzystania z usług w ramach platformy albo odsprzedać za gotówkę.

Taka konstrukcja ujawnia, że prawdziwym celem systemu nie jest zapewnienie pracownikom dostępu do wartościowych usług jako benefitu pracowniczego. Gdyby tak było, mechanizm odkupu byłby zbędny – pracownicy zainteresowani ofertą platformy korzystaliby z niej, a ci niezainteresowani po prostu nie otrzymywaliby tokenów albo otrzymywaliby je w symbolicznej ilości. Mechanizm odkupu ma sens jedynie w sytuacji, gdy tokeny służą jako nośnik wartości pieniężnej, która musi być dostępna dla pracownika niezależnie od tego, czy jest on zainteresowany korzystaniem z platformy.

Symboliczny udział pracownika: fasada odpłatności

Systemy tokenowe zazwyczaj przewidują, że pracownik ponosi pewien koszt związany z uczestnictwem w programie – często jest to kwota rzędu kilku złotych miesięcznie potrącana z wynagrodzenia. Ta symboliczna opłata ma kluczowe znaczenie dla konstrukcji prawnej systemu, ponieważ pozwala argumentować, że pracownik „kupuje” dostęp do usług po cenie niższej niż rynkowa, co miałoby odpowiadać dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.

Jednakże analiza proporcji pokazuje absurdalność tego argumentu. Jeżeli pracodawca przekazuje pracownikowi tokeny o wartości, powiedzmy, kilku tysięcy złotych rocznie, a pracownik płaci za to kilkanaście złotych rocznie, oznacza to, że pracownik ponosi ułamek procenta wartości benefitu. Trudno w takich okolicznościach mówić o „zakupie” w jakimkolwiek sensie ekonomicznym. W istocie pracodawca przekazuje pracownikowi nieodpłatne świadczenie o określonej wartości pieniężnej, a symboliczna opłata służy jedynie stworzeniu pozoru odpłatności dla celów formalnej konstrukcji prawnej.

Dla porównania, rzeczywiste benefity pracownicze oparte na preferencyjnych cenach zazwyczaj zakładają, że pracownik ponosi istotną część kosztu – na przykład 50-70% ceny rynkowej. Taka proporcja ma ekonomiczny sens, ponieważ benefit polega na tym, że pracodawca dzięki swojej sile nabywczej wynegocjował korzystniejsze warunki od dostawcy usługi i udostępnia te warunki pracownikom. W systemach tokenowych proporcja jest całkowicie odwrócona – pracodawca ponosi niemal całość kosztu, a udział pracownika jest na tyle znikomy, że nie ma żadnego ekonomicznego znaczenia.

Zaciemnienie mechanizmu przez technologię

Kluczowym elementem całej konstrukcji jest wykorzystanie technologii blockchain do nadania tokenowi pozoru odrębności od zwykłego wynagrodzenia pieniężnego. Tokeny są emitowane jako jednostki oparte na standardach kryptowalutowych, co nadaje im cechy techniczne charakterystyczne dla futurystycznych aktywów cyfrowych, o których każdy słyszał, a mało kto się na nich zna i je rozumie. Jednakże przyjrzenie się bliżej ujawnia, że optymalizacja ZUS odbywa się przez tokeny, które nie mają żadnych cech prawdziwych kryptowalut.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, waluta wirtualna to cyfrowe odwzorowanie wartości, które jest akceptowane jako środek wymiany i może być przedmiotem handlu elektronicznego. Tokeny w systemach optymalizacyjnych nie spełniają tych kryteriów – nie są akceptowane jako środek wymiany poza zamkniętym ekosystemem jednej platformy, nie mogą być swobodnie zbywane między użytkownikami, a ich jedyne zastosowanie ogranicza się do korzystania z określonych usług w ramach platformy operatora. Są to w istocie cyfrowe bony lub punkty lojalnościowe, które wykorzystują technologię blockchain jedynie jako infrastrukturę techniczną do ich emisji i transferu.

Wykorzystanie technologii blockchain w tym kontekście pełni przede wszystkim funkcję marketingową i ma na celu stworzenie wrażenia, że tokeny stanowią nowatorski instrument technologiczny, który z racji swojej nowości nie mieści się w tradycyjnych kategoriach prawnych dotyczących wynagrodzenia i oskładkowania. Jednakże z punktu widzenia prawnego zastosowanie technologii blockchain nie zmienia ekonomicznej istoty transakcji. Tokeny w systemach optymalizacyjnych funkcjonują dokładnie tak samo jak tradycyjne bony towarowe emitowane w formie papierowej lub w zwykłych bazach danych przez pracodawców od dziesięcioleci. Jedyna różnica polega na tym, że zamiast przekazywać pracownikowi bon papierowy lub kod w tradycyjnej bazie danych, pracodawca przekazuje mu token zapisany w blockchainie. Ta różnica techniczna nie ma żadnego znaczenia prawnego dla kwalifikacji świadczenia jako wynagrodzenia podlegającego oskładkowaniu.

Podsumowując, rzeczywisty mechanizm ekonomiczny systemów tokenowych polega na tym, że pracodawca wypłaca pracownikowi niewielką część wynagrodzenia w gotówce, a pozostałą, często dominującą część w postaci tokenów, które mogą być wykorzystane do korzystania z usług w zamkniętym ekosystemie cyfrowym lub odsprzedane za gotówkę. Całość stanowi wynagrodzenie pracownika za wykonaną pracę, niezależnie od tego, w jakiej formie jest wypłacane. Wykorzystanie technologii blockchain oraz skomplikowanej struktury transakcji obejmującej zewnętrznego operatora ma na celu zaciemnienie tego faktu i stworzenie pozoru, że tokeny stanowią odrębny benefit pozapłacowy niebędący wynagrodzeniem.

Konfrontacja z orzecznictwem: seria niepowodzeń analogicznych schematów

Entuzjaści systemów tokenowych często argumentują, że skoro przepisy prawa nie zawierają wyraźnego zakazu stosowania tokenów jako benefitów pracowniczych, a technologia blockchain jest relatywnie nowa, to organy kontrolne i sądy nie mają podstaw do kwestionowania tych rozwiązań. Tymczasem polski Sąd Najwyższy oraz sądy apelacyjne mają już za sobą serię orzeczeń dotyczących różnych form benefitów pracowniczych, które pracodawcy próbowali wyłączyć spod oskładkowania, i w zdecydowanej większości przypadków sądy stanęły po stronie szerokiego rozumienia podstawy wymiaru składek.

Karty paliwowe: benefit czy wynagrodzenie?

Sprawa kart paliwowych trafiła aż do składu 7 sędziów Sądu Najwyższego, co świadczy o jej fundamentalnym znaczeniu dla wykładni przepisów o oskładkowaniu benefitów pracowniczych. W wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. akt I UK 58/19) Sąd Najwyższy rozpatrywał kwestię, czy korzyści odnoszone przez pracownika z tytułu udostępnienia mu imiennej karty paliwowej, która daje możliwość zakupu paliwa za stałą kwotę miesięcznie, są wyłączone z podstawy wymiaru składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.

Pracodawcy argumentowali, że karty paliwowe stanowią benefit w postaci częściowo odpłatnego korzystania ze środków lokomocji, co dosłownie mieści się w brzmieniu przepisu o wyłączeniu z oskładkowania. Sąd Najwyższy odrzucił jednak tę argumentację, stwierdzając, że korzyści odnoszone przez pracownika z tytułu udostępnienia mu karty paliwowej nie są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Sąd wskazał, że przepis o wyłączeniu dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których pracodawca organizuje transport dla pracowników w związku z wykonywaniem pracy, a nie sytuacji, w których finansuje pracownikom koszty użytkowania ich prywatnych pojazdów.

Analogia do systemów tokenowych jest tu oczywista. Podobnie jak w przypadku kart paliwowych, tokeny nie stanowią usługi bezpośrednio związanej z wykonywaniem pracy przez pracownika, lecz są ogólnym świadczeniem o wartości pieniężnej, które może być wykorzystane do różnych celów określonych w ramach platformy. Podobnie jak karty paliwowe, tokeny są finansowane niemal w całości przez pracodawcę, a udział pracownika jest symboliczny. I podobnie jak w przypadku kart paliwowych, prawdziwym celem systemu nie jest zapewnienie pracownikom konkretnego benefitu związanego z pracą, lecz przekazanie im części wynagrodzenia w formie pozornie niebędącej wynagrodzeniem.

Samochody służbowe do celów prywatnych: koniec złudzeń

Seria wyroków  dotyczących udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych  stanowi kolejny krok w kierunku szerokiej interpretacji podstawy wymiaru składek i zawężającej interpretacji wyłączeń.

Sąd Najwyższy dokonał szczegółowej analizy ratio legis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego i stwierdził, że istotą przywileju z tego przepisu jest możliwość nabycia tylko niektórych towarów lub usług po cenie niższej niż cena detaliczna. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie SN, że przepis ten dotyczy uprzywilejowania polegającego na możliwości tańszego, z racji więzi pracowniczej, zakupu towarów lub usług sprzedawanych na rynku przez pracodawcę. Tylko tak można wyjaśnić dookreślenie przez prawodawcę treści dozwolonego uprzywilejowania przez umożliwienie zakupu po cenach niższych niż detaliczne.

To ma fundamentalne znaczenie dla oceny systemów tokenowych. Wynika z tego  bowiem, że wyłączenie z oskładkowania ma zastosowanie przede wszystkim do sytuacji, w których pracodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży określonych towarów lub usług i umożliwia swoim pracownikom nabywanie tych towarów lub usług po cenach preferencyjnych. Klasycznym przykładem jest sieć sklepów, której pracownicy mogą kupować towary ze zniżką, albo firma transportowa oferująca swoim pracownikom bezpłatne przejazdy.

W przypadku systemów tokenowych pracodawca nie prowadzi działalności związanej z usługami oferowanymi w ekosystemie platformy cyfrowej, nie oferuje tych usług na rynku, nie jest właścicielem platformy. Pracodawca jedynie kupuje tokeny od zewnętrznego operatora i przekazuje je pracownikom. Nie można zatem mówić o tym, że pracownicy nabywają usługi od swojego pracodawcy po cenach niższych niż rynkowe, ponieważ pracodawca w ogóle nie oferuje tych usług jako swojej działalności gospodarczej. W istocie mamy do czynienia z trójstronną konstrukcją, w której pracodawca pośredniczy między operatorem systemu a pracownikami, finansując w przeważającej części koszt dostępu pracowników do platformy zewnętrznego podmiotu.

Systemy kafeteryjne: precedens bezpośredni

Szczególnie istotny dla oceny systemów tokenowych jest wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2016 r. (sygn. akt III AUa 411/16), który dotyczył kafeteryjnego systemu punktowego. Sprawa ta jest niemal idealnym odpowiednikiem systemów tokenowych – pracodawca wprowadził platformę punktową, w której każdy punkt miał określoną wartość pieniężną, punkty były finansowane przez pracodawcę z niewielkim udziałem pracownika, a pracownicy mogli wymieniać punkty na różne usługi oferowane przez zewnętrznych dostawców.

Sąd apelacyjny nie miał wątpliwości, że taki system stanowi motywacyjny system wynagradzania, który nie mieści się w katalogu wyłączeń z oskładkowania. Sąd wyraźnie wskazał, że okoliczność, iż pracodawca umieścił redystrybucję określonych usług w przepisach zakładowych stanowiących zakładowe źródło prawa pracy, nie oznacza automatycznie, że każde takie świadczenie odpowiada dyspozycji przepisu o wyłączeniu z oskładkowania. Sąd podkreślił, że świadczenia kafeteryjne można określić mianem pakietowego systemu wynagrodzeń, którego przedmiotem jest świadczenie określonych usług na rzecz pracowników po uprzednim wyborze przez pracownika sposobu zagospodarowania zgromadzonych punktów.

Podobieństwa między systemami kafeteryjnymi a systemami tokenowymi są uderzające. W obu przypadkach mamy do czynienia z punktami lub tokenami mającymi określoną wartość pieniężną. W obu przypadkach pracodawca finansuje przeważającą część wartości punktów lub tokenów. W obu przypadkach system jest wprowadzany jako element motywacyjny i jako alternatywa dla tradycyjnego wynagrodzenia pieniężnego. W obu przypadkach pracownik może wybrać sposób wykorzystania punktów lub tokenów zgodnie z własnymi preferencjami. Jedyna istotna różnica polega na tym, że systemy tokenowe wykorzystują technologię blockchain, podczas gdy tradycyjne systemy kafeteryjne opierają się na zwykłych bazach danych. Różnica ta, mimo że technicznie interesująca, nie ma żadnego znaczenia prawnego dla kwalifikacji świadczenia jako wynagrodzenia podlegającego oskładkowaniu.

Grupowe ubezpieczenia na życie: koniec argumentu o kosztach fiskalnych

Warto również przywołać wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 19 lipca 2016 r. (sygn. akt III AUa 1260/15), który dotyczył grupowego ubezpieczenia na życie opłacanego przez pracodawcę. Sąd stwierdził, że obowiązek ponoszenia przez pracownika kosztów zaliczki na podatek dochodowy od przychodu, który stanowi składka ubezpieczeniowa zapłacona przez pracodawcę, nie uzasadnia pominięcia wartości tej składki w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

To orzeczenie ma istotne znaczenie w kontekście argumentacji stosowanej przez promotorów systemów tokenowych. Często bowiem podnoszą oni, że skoro pracownik musi zapłacić podatek dochodowy od wartości otrzymanych tokenów, to oznacza to, że benefit ten nie jest dla niego całkowicie darmowy i w związku z tym powinien być traktowany jako zakup usługi po cenie preferencyjnej, a nie jako dodatkowe wynagrodzenie. Orzecznictwo jednoznacznie odrzuca ten argument – fakt, że pracownik ponosi obciążenia podatkowe związane z otrzymaniem benefitu, nie zmienia charakteru tego benefitu jako przychodu ze stosunku pracy podlegającego oskładkowaniu.

Wynagrodzenie w tokenach a ZUS

Oprócz ryzyka związanego z bezpośrednią kwalifikacją tokenów jako przychodu podlegającego oskładkowaniu, systemy tokenowe są narażone na dodatkowe ryzyko wynikające z art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepis ten, wprowadzony jako regulacja antyoptymalizacyjna, stanowi, że jeżeli jako świadczenie wykonane na rzecz własnego pracodawcy osoby wykonują pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, a przedmiot i warunki świadczenia odpowiadają stosunkowi pracy, osoby te podlegają ubezpieczeniom jak pracownicy.

Choć przepis ten w swojej literalnej treści dotyczy sytuacji podwójnego zatrudnienia – gdy ta sama osoba jest zatrudniona u pracodawcy na umowie o pracę i jednocześnie świadczy na jego rzecz usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej – orzecznictwo Sądu Najwyższego rozszerzyło jego zastosowanie na bardziej złożone konstrukcje.

Analogia do systemów tokenowych jest tu bezpośrednia. Pracownik otrzymuje niewielką część wynagrodzenia od pracodawcy w gotówce, a znaczącą część w postaci tokenów od operatora systemu, formalnie za pośrednictwem pracodawcy, który nabywa tokeny i organizuje ich dystrybucję. Ekonomicznie jednak całość stanowi wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy. Operator systemu tokenowego pełni rolę analogiczną do firmy leasingowej w omawianej sprawie – jest podmiotem trzecim, który uczestniczy w konstrukcji pozwalającej pracodawcy przekazać pracownikowi część wynagrodzenia w sposób pozornie nie rodzący obowiązku oskładkowania.

Wynagrodzenie w tokenach a ZUS – jakie może wyciągnąć konsekwencje? Jeżeli zastosuje art. 8 ust. 2a do systemów tokenowych – będą poważne. Pracodawca będzie zobowiązany do zapłaty pełnych składek od całkowitej wartości wynagrodzeń pracowników, włączając w to wartość tokenów, wstecz za cały okres stosowania systemu, wraz z odsetkami i karami. Dodatkowo, ryzyko solidarnej odpowiedzialności może objąć również operatora systemu, jeżeli ZUS uzna, że operator świadomie uczestniczył w konstrukcji mającej na celu uniknięcie oskładkowania.

Międzynarodowe doświadczenia: seria porażek podobnych schematów

Polski rynek nie jest pierwszym, na którym pojawiły się próby wykorzystania alternatywnych form wypłaty wynagrodzenia do obejścia obowiązków składkowych i podatkowych. Doświadczenia innych krajów, szczególnie Wielkiej Brytanii, Belgii i Holandii, są niezwykle pouczające i pokazują, jak kończyły się podobne schematy.

Employee Benefit Trusts w Wielkiej Brytanii: retrospektywna katastrofa

Najbardziej spektakularnym przykładem niepowodzenia schematu optymalizacyjnego są brytyjskie Employee Benefit Trusts (EBT). System ten działał następująco: pracodawca wypłacał pracownikom minimalne wynagrodzenie podlegające pełnemu opodatkowaniu i oskładkowaniu, natomiast pozostałą część wynagrodzenia przekazywał do trustu, który następnie udzielał pracownikom „pożyczek”, które nigdy nie były spłacane. Formalnie pożyczki nie stanowiły przychodu pracownika, więc nie podlegały opodatkowaniu ani oskładkowaniu.

Schemat ten funkcjonował przez wiele lat i był stosowany przez tysiące pracodawców i dziesiątki tysięcy pracowników, w tym w renomowanych firmach i instytucjach publicznych. Promotorzy EBT zapewniali, że konstrukcja jest w pełni legalna i akceptowana przez brytyjskie prawo podatkowe. Rzeczywistość okazała się jednak brutalna.

HMRC, brytyjski odpowiednik polskiego urzędu skarbowego, po latach tolerancji uznał, że EBT stanowią schemat unikania opodatkowania, a „pożyczki” są w istocie wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu i oskładkowaniu. W 2019 r. brytyjskie prawodawstwo wprowadziło retrospektywne obciążenie podatkowe na wszystkie niespłacone „pożyczki” z EBT od 1999 r., czyli za 20 lat wstecz. Tysiące osób, które korzystały z EBT, zostało obciążonych zobowiązaniami podatkowymi sięgającymi czasem kilkuset tysięcy funtów.

Co więcej, osoby zaangażowane w promowanie i zarządzanie schematami EBT zostały pociągnięte do odpowiedzialności na podstawie Criminal Finance Act z 2017 r. za ułatwianie unikania opodatkowania. Wiele osób, które uważały, że korzystają z legalnego rozwiązania oferowanego przez profesjonalnych doradców, znalazło się w sytuacji bankructwa lub musiało sprzedać swoje domy, aby spłacić zaległości podatkowe.

Punkty lojalnościowe w Belgii i Holandii: koniec iluzji

W Belgii i Holandii pracodawcy próbowali stosować schematy oparte na punktach lojalnościowych, w których pracownicy otrzymywali punkty wymieniane na towary lub usługi, zamiast części wynagrodzenia pieniężnego. Argumentacja była podobna do tej stosowanej obecnie w Polsce w kontekście tokenów blockchain: punkty lojalnościowe nie są pieniądzem, więc nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające oskładkowaniu.

Organy podatkowe w obu krajach konsekwentnie odrzucały tę argumentację i uznawały, że punkty lojalnościowe przyznawane przez pracodawcę pracownikom w związku ze stosunkiem pracy stanowią wynagrodzenie podlegające pełnemu oskładkowaniu i opodatkowaniu, niezależnie od formy, w jakiej są przyznawane. Kluczowe dla organów podatkowych było to, że punkty te zastępowały część wynagrodzenia pieniężnego, które normalnie zostałoby wypłacone pracownikowi, a ich głównym celem było uniknięcie obowiązków składkowych.

Dlaczego blockchain nie zmienia zasad gry

Promotorzy systemów tokenowych często argumentują, że wykorzystanie technologii blockchain czyni ich rozwiązanie fundamentalnie różnym od tradycyjnych schematów optymalizacyjnych, i że sądy oraz organy kontrolne nie mają narzędzi do oceny takich innowacyjnych konstrukcji. Ten argument jest jednak błędny z kilku powodów.

Po pierwsze, prawo podatkowe i ubezpieczeniowe opiera się na zasadzie substance over form – liczy się ekonomiczna treść transakcji, a nie jej formalna konstrukcja prawna czy technologia wykorzystana do jej przeprowadzenia. Jeżeli ekonomiczna treść transakcji polega na tym, że pracodawca wypłaca pracownikowi część wynagrodzenia w formie alternatywnej do gotówki, fakt że ta alternatywna forma wykorzystuje technologię blockchain zamiast tradycyjnej bazy danych nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Po drugie, tokeny w systemach optymalizacyjnych nie są prawdziwymi kryptowalutami ani walutami wirtualnymi w rozumieniu obowiązujących przepisów. Definicja waluty wirtualnej zawarta w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy wymaga, aby dana jednostka była akceptowana jako środek wymiany i mogła być przedmiotem handlu elektronicznego (czytaj również: Transakcje kryptowalutowe a zarzut prania pieniędzy). Tokeny w systemach optymalizacyjnych nie spełniają tych kryteriów – są to zamknięte punkty lojalnościowe lub bony, które można wykorzystać jedynie w ramach ekosystemu operatora i nie mogą być swobodnie zbywane osobom trzecim. Blockchain jest tu jedynie infrastrukturą techniczną do emisji i transferu tych punktów, tak jak tradycyjna baza danych była infrastrukturą dla systemów kafeteryjnych.

Po trzecie, nawet gdyby tokeny były prawdziwymi kryptowalutami, nie zmieniałoby to faktu, że jeżeli są przyznawane pracownikom jako część wynagrodzenia za pracę, podlegają oskładkowaniu. Organy podatkowe na całym świecie konsekwentnie traktują kryptowaluty otrzymane jako wynagrodzenie za pracę na takich samych zasadach jak wynagrodzenie w walucie tradycyjnej. W USA IRS od lat wymaga, aby pracodawcy wykazywali wartość kryptowalut wypłacanych pracownikom jako wynagrodzenie i pobierali odpowiednie podatki. W krajach europejskich obowiązuje analogiczne podejście (zob również: Kryptowaluty – doradztwo podatkowe).

Dlaczego to się dzieje: ekonomia desperacji

Warto zadać pytanie: dlaczego w ogóle powstają i rozwijają się tego typu schematy, mimo oczywistych ryzyk prawnych? Odpowiedź leży w ekonomii polskiego rynku pracy i w desperacji przedsiębiorców borykających się z rosnącymi kosztami zatrudnienia.

Składki na ubezpieczenia społeczne w Polsce, wynoszące łącznie około 40% wynagrodzenia brutto (uwzględniając części płacone przez pracodawcę i pracownika), są jednym z najwyższych obciążeń pracowniczych w Europie. W konkurencyjnym środowisku biznesowym, gdzie marże są coraz niższe, a koszty rosną, przedsiębiorcy stoją przed dylematem: albo poszukać sposobów na obniżenie kosztów pracowniczych i pozostać konkurencyjnym, albo zaakceptować wyższe koszty i ryzykować utratę pozycji rynkowej na rzecz konkurentów, którzy znajdują sposoby na optymalizację. Gdy konkurencja stosuje schematy optymalizacyjne i dzięki temu może oferować niższe ceny lub wyższe wynagrodzenia pracownikom przy tym samym koszcie pracodawcy, przedsiębiorcy stosujący się do wszystkich przepisów czują się w niekorzystnej pozycji.

W tej sytuacji pojawienie się operatorów oferujących „innowacyjne rozwiązania” oparte na technologii blockchain, wsparte fragmentami opinii prawników i doradców podatkowych sugerującymi legalność systemu, wydaje się odpowiedzią na problemy przedsiębiorców. Kusząca obietnica zaoszczędzenia dziesiątek procent kosztów pracowniczych, przy jednoczesnym zachowaniu pozorów legalności, przyciąga przedsiębiorców zdesperowanych wysokimi kosztami i presją konkurencyjną.

Jednakże, jak pokazują międzynarodowe doświadczenia oraz polskie orzecznictwo, tego typu rozwiązania zawsze kończą się źle dla wszystkich zaangażowanych stron. Iluzja legalności, budowana na skomplikowanych konstrukcjach prawnych i wykorzystaniu nowych technologii, pryska w momencie konfrontacji z organami kontrolnymi i sądami, które konsekwentnie stosują zasadę substance over form i oceniają ekonomiczną treść transakcji, a nie jej formalną konstrukcję.

Optymalizacja ZUS przez tokeny: innowacja czy niebezpieczna iluzja?

Analiza mechanizmów funkcjonowania systemów blockchainowych, oferowanych jako narzędzie optymalizacji ZUS przez tokeny, konfrontacja z aktualnym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz przegląd międzynarodowych doświadczeń z podobnymi schematami prowadzi do jednoznacznego wniosku: systemy te nie stanowią legalnej innowacji w zarządzaniu zasobami ludzkimi, lecz są kolejną odsłoną starych schematów unikania oskładkowania, które zostały jedynie przyozdobione nowoczesnymi technologiami.

Wykorzystanie technologii blockchain do emisji i transferu tokenów nie zmienia fundamentalnego faktu, że tokeny te funkcjonują jako substytut części wynagrodzenia pieniężnego, które normalnie zostałoby wypłacone pracownikom i oskładkowane. Mechanizm odkupu tokenów, symboliczny udział pracownika w finansowaniu benefitu oraz konstrukcja dokumentacji prawnej wskazującej na maksymalizację wypłaty gotówkowej jednoznacznie pokazują, że prawdziwym celem systemu nie jest zapewnienie pracownikom wartościowego benefitu w postaci dostępu do usług cyfrowych, lecz umożliwienie pracodawcy wypłaty wynagrodzenia w sposób pozornie unikający oskładkowania.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące kart paliwowych, samochodów służbowych i systemów kafeteryjnych nie pozostawia złudzeń co do tego, jak sądy ocenią systemy tokenowe w przypadku sporu z ZUS. Sądy konsekwentnie stosują szeroką interpretację podstawy wymiaru składek i zawężającą interpretację wyłączeń z oskładkowania, odrzucając argumenty oparte na formalnej konstrukcji prawnej i koncentrując się na ekonomicznej istocie świadczeń. Dodatkowo art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, którego zastosowanie jest rozszerzane przez orzecznictwo na coraz bardziej złożone konstrukcje trójstronne, stanowi dodatkowe ryzyko dla systemów tokenowych.

Międzynarodowe doświadczenia, szczególnie katastrofa brytyjskich Employee Benefit Trusts, pokazują, że promotorzy schematów optymalizacyjnych zawsze zapewniają o legalności swoich rozwiązań i przedstawiają fragmenty opinii ekspertów je wspierające, jednakże w momencie konfrontacji z organami kontrolnymi okazuje się, że gwarancje te były iluzją, a wszyscy uczestnicy systemu ponoszą dotkliwe konsekwencje finansowe i prawne.

Dla przedsiębiorców rozważających wdrożenie systemu tokenowego przesłanie jest jasne: krótkoterminowa oszczędność na składkach ZUS nie jest warta długoterminowego ryzyka obciążenia zaległymi składkami wraz z odsetkami i karami, które może wynosić wielokrotność oszczędności. Dla pracowników przesłanie jest równie klarowne: udział w systemie optymalizacyjnym może skutkować nie tylko zaległościami podatkowymi, ale również niedopłatą składek emerytalnych i rentowych, co przełoży się na niższe świadczenia w przyszłości. Dla operatorów systemów tokenowych przesłanie jest najbardziej dobitne: prowadzenie działalności gospodarczej opartej na dostarczaniu narzędzi do unikania obowiązków składkowych niesie ze sobą nie tylko ryzyko odpowiedzialności cywilnej, ale również ryzyko odpowiedzialności karnej i całkowitej utraty reputacji.

Prawdziwa innowacja w zarządzaniu zasobami ludzkimi powinna polegać na zwiększaniu wartości oferowanej pracownikom, a nie na szukaniu sposobów obejścia obowiązków pracodawczych. Technologia blockchain ma ogromny potencjał w wielu dziedzinach, w tym w edukacji zawodowej i certyfikacji kompetencji, jednakże wykorzystywanie jej jako narzędzia do zaciemniania rzeczywistego charakteru transakcji wynagrodzeń jest nadużyciem, które nieuchronnie spotka się z reakcją organów kontrolnych i sądów (zapoznaj się z usługą Prowadzenie sporów sądowych).

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.