Wznowienie postępowania podatkowego

Kiedy organ nie może wznowić sprawy zakończonej decyzją ostateczną?

Wznowienie postępowania podatkowego to nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych, który organy skarbowe coraz częściej próbują wykorzystywać instrumentalnie – do „domierzania” podatnikom zobowiązań sprzed wielu lat. W wyroku z 9 stycznia 2020 r. WSA w Olsztynie orzekł, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, jeśli okoliczności stanowiące podstawę wznowienia były organowi znane przy wydawaniu pierwotnej decyzji (sygn. akt I SA/Ol 642/19).

Czym jest wznowienie postępowania podatkowego?

Wznowienie postępowania podatkowego stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W przeciwieństwie od zwykłego odwołania, które przysługuje przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności, wznowienie postępowania podatkowego pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy już zakończonej.

Podstawy wznowienia postępowania podatkowego – art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania podatkowego następuje, gdy:

1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,
2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa,
3. decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu,
4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,
5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5),
6. decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu,
7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione.

Najczęściej nadużywaną przez organy podstawą jest właśnie art. 240 § 1 pkt 5 – rzekome „nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody”. Praktyka ta bywa stosowana w połączeniu z kontrolą podatkową prowadzoną wiele lat po okresie, którego dotyczą zobowiązania.

Stan faktyczny sprawy I SA/Ol 642/19

Zobowiązanie w podatku akcyzowym sprzed 8 lat

Organy podatkowe zakwestionowały dokonany w lutym 2011 r. przez przedsiębiorcę prowadzącego gospodarstwo rolne zakup 16 tys. litrów oleju napędowego. Ustalono, że spółka będąca sprzedawcą działała fikcyjnie, a nabywca posiadał i zużył paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Faktury wystawione na małoletnie dzieci

Kluczowym elementem sprawy było to, że część faktur (na 8 tys. litrów) wystawiono formalnie na małoletnie dzieci przedsiębiorcy, zarejestrowane jako prowadzące „firmy”. Naczelnik Urzędu Celnego w protokołach kontroli celno-skarbowej z 31 maja 2016 r. odnotował, że przedsiębiorca jest ojcem małoletnich i ich przedstawicielem ustawowym – jemu więc doręczono upoważnienia do kontroli.

Pierwotna decyzja wymiarowa

W 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję określającą przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w wysokości ok. 14,5 tys. zł (za 8 tys. litrów oleju udokumentowanych fakturą wystawioną na niego).

Wyroki WSA w Olsztynie stwierdzające nieważność decyzji wobec małoletnich

W wyrokach z 20 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 111/17 oraz I SA/Ol 101/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził nieważność decyzji wydanych wobec małoletnich dzieci przedsiębiorcy.

Sąd uznał, że:

„Małoletniego nie można uznawać za podatnika podatku VAT ani akcyzy, bo realizacja wynikających z tych podatków obowiązków wykracza poza czynności sfery drobnych spraw życia codziennego.”

WSA zalecił organom, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzje kierowały bezpośrednio do przedsiębiorcy jako podatnika, a nie jako przedstawiciela ustawowego małoletnich dzieci.

Wznowienie postępowania podatkowego i podwojenie zobowiązania

Decyzja DIAS o wznowieniu postępowania

W grudniu 2018 r. – niemal 8 lat po okresie, którego dotyczyło zobowiązanie – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną wobec przedsiębiorcy.

Podstawą wznowienia postępowania podatkowego miał być art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – „nowe okoliczności faktyczne” w postaci wyroków stwierdzających nieważność decyzji wobec małoletnich.

Rozszerzenie zakresu opodatkowania

Organ:

• przypisał przedsiębiorcy faktury wystawione wcześniej na małoletnie dzieci,
• rozszerzył zakres opodatkowania o kolejne 8 tys. litrów oleju,
• podwoił zobowiązanie – z ok. 14,5 tys. zł do ok. 29 tys. zł.

Odmowa przeprowadzenia dowodów

Pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie przedsiębiorcy, dostawcy paliwa oraz świadka obecnego przy dostawie – na okoliczność wykazania, że akcyzę zapłacono we wcześniejszej fazie obrotu. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów zaledwie 8 dni po złożeniu wniosku, uznając że „nie wniosą nic do sprawy”, a „prawidłowość ustaleń potwierdził już NSA”.

Rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie

Brak przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdzając że nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Kluczowa argumentacja sądu

Sąd wskazał, że aby wznowienie postępowania podatkowego było dopuszczalne na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, muszą wystąpić nowe okoliczności faktyczne – czyli takie, które:

• gdyby były znane organowi przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie, wpłynęłyby na jej zmianę,
• istotnie modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny,
• były nieznane organowi w dniu wydania decyzji.

Okoliczności znane organowi od początku

WSA podkreślił, że wszystkie okoliczności faktyczne były organowi znane już przy wydawaniu pierwotnej decyzji:

„Organy podatkowe błędnie oceniły, że faktury formalnie wystawione na małoletnie dzieci skarżącego dotyczyły ich, a nie skarżącego. To skarżący prowadził gospodarstwo rolne. Zakupy paliwa były związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Ta okoliczność była znana od początku. W żadnym wypadku tej okoliczności nie zmienia treść wyroków.”

Wyroki sądu to nie „nowe okoliczności faktyczne”

Sąd wyjaśnił, że wyroki stwierdzające nieważność decyzji wobec małoletnich nie są same w sobie okolicznościami faktycznymi ani dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5:

„Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o zaistnieniu istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie została spełniona.”

Właściwy tryb postępowania – postępowanie zwykłe, nie wznowienie

WSA wskazał na fundamentalny błąd proceduralny organów. Skoro nieważność decyzji wobec małoletnich stwierdzono na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną), to wszczęcie postępowania przeciwko właściwej stronie (przedsiębiorcy) mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu zwykłym – a nie w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Wznowienie postępowania podatkowego nie może służyć naprawieniu błędów organów w ocenie prawnej stanu faktycznego, który był im znany od początku.

Znaczenie wyroku dla podatników

Granice wznowienia postępowania podatkowego

Wyrok WSA w Olsztynie wyznacza istotne granice dla instytucji wznowienia postępowania podatkowego:

1. Nowe okoliczności to tylko takie, które były obiektywnie nieznane organowi – nie zaś takie, które organ błędnie ocenił lub zignorował.
2. Wyroki sądów stwierdzające nieważność innych decyzji nie stanowią automatycznie podstawy do wznowienia postępowania podatkowego wobec innej osoby.
3. Błędna ocena prawna znanego stanu faktycznego nie może być naprawiana w trybie wznowienia – organ powinien był prawidłowo ocenić sprawę przy pierwszym rozpoznaniu.
4. Postępowanie zwykłe vs. wznowienie – jeśli decyzja była skierowana do niewłaściwej osoby, postępowanie wobec właściwej strony wszczyna się w trybie zwykłym.

Ochrona przed instrumentalnym wykorzystywaniem wznowienia

Orzeczenie stanowi ważny precedens chroniący podatników przed praktyką instrumentalnego wykorzystywania wznowienia postępowania podatkowego do:

• obchodzenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych,
• „domierzania” zobowiązań sprzed wielu lat,
• naprawiania błędów własnych decyzji kosztem podatników,
• prowadzenia de facto nowych postępowań pod pozorem wznowienia.

Jak bronić się przed nieuzasadnionym wznowieniem postępowania?

W sporach z fiskusem dotyczących wznowienia postępowania podatkowego kluczowe jest:

• analiza podstawy wznowienia – czy powołane „nowe okoliczności” rzeczywiście były nieznane organowi,
• weryfikacja akt pierwotnego postępowania – często dokumenty potwierdzają, że organ dysponował pełną wiedzą,
• podniesienie zarzutu braku przesłanek wznowienia postępowania podatkowego już w odwołaniu,
• zaskarżenie decyzji – w razie potrzeby aż do skargi kasacyjnej do NSA.

Skuteczna obrona wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa podatkowego i doświadczenia w prowadzeniu sporów podatkowych.

Podsumowanie

Wyrok WSA w Olsztynie (I SA/Ol 642/19) stanowi istotne orzeczenie ograniczające możliwość instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania podatkowego przez organy skarbowe. Sąd jednoznacznie przesądził, że:

• wznowienie postępowania podatkowego wymaga rzeczywiście nowych okoliczności faktycznych,
• okoliczności znane organowi od początku nie mogą stanowić podstawy wznowienia,
• błędna ocena prawna znanego stanu faktycznego nie uzasadnia wznowienia postępowania.

Podatnicy, wobec których organy próbują wznawiać postępowania w oparciu o rzekomo „nowe” okoliczności, powinni szczegółowo analizować, czy przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zostały rzeczywiście spełnione. W przypadku wątpliwości warto skorzystać z profesjonalnego doradztwa podatkowego.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.