Wyłudzenie zwrotu podatku – kiedy korekta VAT zamienia się w przestępstwo?
Składasz deklarację VAT i wykazujesz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Urząd skarbowy przelewa różnicę na Twoje konto. Scenariusz powtarza się co miesiąc – rutynowo, bezrefleksyjnie. Tyle że pewnego dnia okazuje się, że faktury, na podstawie których odliczałeś VAT, dokumentowały transakcje, których nigdy nie było. Albo że Twój kontrahent był ogniwem w karuzeli podatkowej. I nagle stajesz przed zarzutem z art. 76 Kodeksu karnego skarbowego – oszustwa podatkowego zagrożonego karą do 720 stawek dziennych grzywny, pozbawieniem wolności, albo obiema karami łącznie. A jeśli kwoty na fakturach przekraczają określone progi – również przed zarzutem zbrodni fakturowej z Kodeksu karnego, za którą grozi nawet 25 lat więzienia.
Przestępstwo, które najbardziej przypomina klasyczne oszustwo
Wśród przestępstw skarbowych art. 76 KKS zajmuje miejsce szczególne. To jedyny przepis, który wprost posługuje się znamieniem „wprowadzenia w błąd” – konstrukcją znaną z art. 286 Kodeksu karnego, czyli powszechnego oszustwa. Różnica polega na tym, że ofiarą nie jest kontrahent czy bank, lecz organ podatkowy. A przedmiotem ataku – mienie Skarbu Państwa w postaci nienależnie zwróconego podatku.
Co istotne, przestępstwo jest dokonane już w momencie narażenia na nienależny zwrot. Pieniądze nie muszą faktycznie trafić na konto sprawcy. Wystarczy, że stworzył on stan wysokiego prawdopodobieństwa, iż organ dokona wypłaty. To czyni art. 76 KKS przestępstwem formalnym – karalność nie zależy od nastąpienia skutku w postaci rzeczywistego uszczerbku finansowego.
Kto może być sprawcą?
Tu zaczyna się pierwsza niespodzianka dla wielu przedsiębiorców. W przeciwieństwie do większości przestępstw skarbowych, które mają charakter indywidualny (może je popełnić tylko podatnik, płatnik lub osoba zajmująca się ich sprawami), oszustwo z art. 76 KKS jest przestępstwem powszechnym. Sprawcą może być każdy – niekoniecznie podmiot prawa podatkowego.
Ma to daleko idące konsekwencje. Osoba, która nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ale stworzyła fikcyjny podmiot wyłącznie po to, by wyłudzić zwrot VAT, odpowiada na podstawie tego przepisu. Co więcej – jak wielokrotnie podkreślał Sąd Najwyższy – jeśli cała „działalność” sprowadzała się do fabrykowania dokumentów i składania fałszywych deklaracji, bez jakiejkolwiek realnej aktywności gospodarczej, sprawca może odpowiadać nie tylko z art. 76 KKS, ale również z art. 286 § 1 Kodeksu karnego jako za oszustwo powszechne.
Dwa sposoby wprowadzenia w błąd
Przepis precyzuje, że wprowadzenie organu w błąd następuje przez:
Podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym – czyli przedstawienie w deklaracji, wniosku lub innym dokumencie informacji, które nie odpowiadają faktom. Może to być wykazanie transakcji, która nie miała miejsca, zawyżenie wartości zakupów, zadeklarowanie eksportu towaru, który nigdy nie opuścił kraju.
Zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy – czyli przemilczenie okoliczności istotnych dla ustalenia prawa do zwrotu lub jego wysokości. Klasyczny przykład: pominięcie w deklaracji sprzedaży opodatkowanej przy jednoczesnym wykazaniu pełnych zakupów.
Warto zwrócić uwagę na to, czego w przepisie nie ma. Nie penalizuje on „wyzyskania błędu” – drugiej formy zachowania znanej z klasycznego oszustwa. Jeśli organ sam, bez udziału sprawcy, doszedł do błędnego przekonania o stanie faktycznym, a sprawca jedynie nie skorygował tego błędu – znamiona art. 76 KKS nie są spełnione. To istotna różnica w stosunku do art. 286 KK.
Kiedy błąd w deklaracji nie jest przestępstwem?
Nie każda nieprawidłowość w rozliczeniu VAT prowadzi do odpowiedzialności karnej. Warunkiem jest umyślność – sprawca musi wiedzieć, że podaje dane niezgodne z rzeczywistością, lub co najmniej godzić się z taką możliwością.
Sąd Najwyższy wielokrotnie podkreślał tę okoliczność. W postanowieniu z grudnia 2023 roku (IV KK 430/23) wskazał wprost: „Nie każda nieprawidłowość w zakresie realizacji obowiązków podatkowych rodzi odpowiedzialność karnoskarbową. Warunkiem tej ostatniej jest możliwość przypisania oskarżonemu winy. (…) Zamiaru nie można domniemywać i musi on zostać udowodniony w postępowaniu karnym.”
Ma to fundamentalne znaczenie praktyczne. Przedsiębiorca, który odliczył VAT z faktury wystawionej przez podmiot okazujący się później uczestnikiem karuzeli podatkowej, niekoniecznie ponosi odpowiedzialność karną. Kluczowe jest ustalenie, czy działał świadomie, czy padł ofiarą oszustwa. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: organ musi jednoznacznie stwierdzić, czy podatnik uczestniczył w procederze świadomie, czy był nieświadomym uczestnikiem. Tylko w tym drugim przypadku bada się należytą staranność. Świadomy udział wyklucza taką analizę.
Zbrodnia fakturowa – gdy stawka rośnie dramatycznie
Od marca 2017 roku obok przepisów Kodeksu karnego skarbowego funkcjonują art. 270a i 271a Kodeksu karnego, wprowadzające tzw. zbrodnię fakturową. Penalizują one:
Fałsz materialny faktury (art. 270a KK) – podrabianie lub przerabianie faktury w zakresie okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej.
Fałsz intelektualny faktury (art. 271a KK) – wystawianie faktury poświadczającej nieprawdę co do takich okoliczności.
Sankcje są drastyczne. Przy fakturach opiewających na kwotę przekraczającą 10 milionów złotych mamy do czynienia ze zbrodnią zagrożoną karą od 5 do 25 lat pozbawienia wolności. Przy kwotach powyżej 5 milionów – od 3 do 20 lat. To zupełnie inna skala zagrożenia niż art. 76 KKS, gdzie maksymalna kara pozbawienia wolności wynosi 5 lat (10 lat przy nadzwyczajnym obostrzeniu).
Dwa reżimy odpowiedzialności za ten sam czyn
Wystawienie fikcyjnej faktury VAT i posłużenie się nią w celu wyłudzenia zwrotu podatku może teoretycznie wyczerpywać znamiona kilku przepisów jednocześnie: art. 76 KKS, art. 62 § 2 KKS (wystawianie nierzetelnych faktur), art. 270a lub 271a KK, a w pewnych konfiguracjach również art. 286 KK.
Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 24 stycznia 2013 roku (I KZP 19/12) przesądził, że reguły wyłączania wielości ocen (specjalność, konsumpcja, subsydiarność) mają zastosowanie wyłącznie w ramach zbiegu przepisów jednej ustawy. Nie stosuje się ich do idealnego zbiegu przestępstwa powszechnego z przestępstwem skarbowym w rozumieniu art. 8 § 1 KKS.
W praktyce oznacza to, że sprawca może odpowiadać jednocześnie za przestępstwo z Kodeksu karnego i przestępstwo skarbowe – z tym zastrzeżeniem, że wykonaniu podlega tylko kara surowsza. Zostaje jednak skazany za oba przestępstwa, co ma znaczenie dla recydywy, zatarcia skazania i wizerunku w obrocie gospodarczym.
Kiedy Kodeks karny, kiedy Kodeks karny skarbowy?
Orzecznictwo wypracowało kryteria rozgraniczenia obu reżimów:
Przestępstwo skarbowe (art. 76 KKS, art. 62 § 2 KKS) znajduje zastosowanie, gdy sprawca prowadzi realną działalność gospodarczą, rozlicza się ze Skarbem Państwa, a fikcyjne faktury służą obniżeniu obciążeń podatkowych w ramach tej działalności (np. Zakup pustej faktury, aby obniżyć podstawę opodatkowania)
Przestępstwo powszechne (art. 286 KK, art. 270a/271a KK) wchodzi w grę, gdy sprawca tworzy podmiot wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu VAT, bez prowadzenia jakiejkolwiek realnej działalności gospodarczej. Jak ujął to Sąd Najwyższy: fikcyjna firma służy jedynie jako wehikuł do wyprowadzenia pieniędzy ze Skarbu Państwa.
Rozróżnienie to bywa w praktyce trudne. Przedsiębiorca może prowadzić częściowo realną działalność, a częściowo uczestniczyć w karuzelach. Może też początkowo nie być świadomy udziału w procederze, a z czasem stać się świadomym uczestnikiem. Sądy muszą wówczas oceniać proporcje, intencje i ewolucję zachowania w czasie.
Problem „pustych faktur”
Szczególnie złożona jest kwestia tzw. pustych faktur – dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
Jeśli przedsiębiorca prowadzi realną działalność gospodarczą, a w rozliczeniach – obok faktur rzetelnych – wykorzystuje również faktury nierzetelne w celu obniżenia podatku należnego, jego zachowanie kwalifikuje się z art. 76 KKS, ewentualnie w zbiegu z art. 62 § 2 KKS.
Natomiast osoba, która tworzy podmiot gospodarczy wyłącznie w celu wykorzystania procedury zwrotu VAT, bez prowadzenia jakiejkolwiek realnej działalności, dopuszcza się przestępstwa powszechnego z art. 286 § 1 KK. Jeśli dodatkowo faktury przekraczają progi kwotowe z art. 270a lub 271a KK – dochodzi zbrodnia fakturowa.
Sąd Najwyższy konsekwentnie podtrzymuje to stanowisko od 2013 roku, a wprowadzenie zbrodni fakturowej w 2017 roku jedynie zaostrzyło konsekwencje dla sprawców działających w modelu „czystego wyłudzenia”.
Karuzele VAT – mechanizm i konsekwencje
Znaczna część spraw z art. 76 KKS dotyczy tzw. karuzelowego obrotu towarami. Mechanizm jest zawsze podobny: towar krąży między wieloma podmiotami krajowymi (często fikcyjnie, bez rzeczywistego transportu), stopniowo „nabierając” podatku VAT. Następnie zostaje sprzedany za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%, a eksporter występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.
Charakterystyczne cechy karuzel to: brak realnego uzasadnienia gospodarczego dla wieloetapowego obrotu, błyskawiczne płatności bez odraczania, brak weryfikacji jakości towaru, udział podmiotów pozbawionych infrastruktury i doświadczenia w danej branży. Towar po przekroczeniu granicy często natychmiast wraca do kraju, by trafić do kolejnej karuzeli.
Dla uczestników takich struktur konsekwencje są obecnie znacznie poważniejsze niż przed 2017 rokiem. Oprócz odpowiedzialności z art. 76 KKS grozi im zarzut z art. 286 KK (oszustwo), art. 270a lub 271a KK (zbrodnia fakturowa), a nawet art. 299 KK (pranie pieniędzy). Sądy stosują konstrukcję idealnego zbiegu, orzekając kary za wszystkie te przestępstwa – choć wykonaniu podlega tylko najsurowsza.
Należyta staranność – jedyna deska ratunku dla nieświadomego uczestnika
Przedsiębiorca, który nie wiedział o udziale w karuzeli, może bronić się wykazaniem należytej staranności w VAT. Musi jednak udowodnić, że podjął działania weryfikacyjne typowe dla obrotu danym towarem: sprawdził kontrahenta w rejestrach, zweryfikował jego zdolność do realizacji transakcji, upewnił się co do rzeczywistego przepływu towarów.
Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu: „Udział kontrahentów w nierzetelnym procederze nie może samo w sobie obciążać podatnika i pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oszustwach łańcuchowych z założenia występują również podmioty rzetelne i nieświadome procederu.”
Problem w tym, że standardy należytej staranności rosną wraz ze skalą i specyfiką transakcji. Im bardziej atrakcyjna cena, im krótszy łańcuch dostaw do producenta, im mniej typowy kontrahent – tym więcej pytań powinien zadać ostrożny przedsiębiorca.
Instrumentalne wszczynanie postępowań – nowy front obrony
Od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z maja 2021 roku podatnicy zyskali nowe narzędzie obrony. Sądy administracyjne badają teraz, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – czyli czy nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: w sytuacji podejrzenia instrumentalności organ musi przedstawić w decyzji stosowne dowody i chronologię czynności wskazujące, że wszczęcie postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, a nie jedynie chęcią przedłużenia możliwości dochodzenia podatku.
To istotna zmiana perspektywy. Podatnik może teraz kwestionować nie tylko zasadność zarzutów, ale również motywację organów.
Praktyczne konsekwencje podwójnego reżimu odpowiedzialności
Dla przedsiębiorcy funkcjonowanie dwóch równoległych systemów penalizacji oznacza:
Surowość sankcji – zbrodnia fakturowa to potencjalnie 25 lat pozbawienia wolności, podczas gdy art. 76 KKS w typie podstawowym przewiduje maksymalnie 5 lat.
Łatwiejsze stosowanie środków zapobiegawczych – przy zbrodni prościej o tymczasowe aresztowanie ze względu na wysokość ustawowego zagrożenia karą.
Dłuższe przedawnienie – zbrodnie przedawniają się później niż występki, co wydłuża okres niepewności prawnej.
Złożoność strategii obrony – obrona musi uwzględniać oba reżimy odpowiedzialności jednocześnie, co wymaga koordynacji działań w postępowaniu karnym i karnoskarbowym.
Podwójne skazanie – nawet jeśli wykonaniu podlega tylko surowsza kara, sprawca zostaje skazany za oba przestępstwa, co rzutuje na jego sytuację prawną i reputację.
Sankcje i ich ewolucja
Zagrożenie karą z samego art. 76 KKS – abstrahując od zbiegu z przepisami Kodeksu karnego – jest już poważne. Typ podstawowy (§ 1) przewiduje grzywnę do 720 stawek dziennych, karę pozbawienia wolności lub obie kary łącznie. Przy obecnej wysokości stawki dziennej oznacza to grzywnę sięgającą nawet kilkunastu milionów złotych.
Jeśli kwota narażona na nienależny zwrot jest małej wartości, sprawca odpowiada z § 2 – tylko za grzywnę do 720 stawek dziennych. Gdy kwota nie przekracza ustawowego progu – mamy do czynienia z wykroczeniem skarbowym.
Warto pamiętać, że do 2005 roku przepisy VAT przewidywały dodatkowo sankcje administracyjne w postaci „dodatkowych zobowiązań podatkowych”. Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie – w 1998 i 2007 roku – orzekł, że łączenie tych sankcji z odpowiedzialnością karną skarbową narusza zasadę ne bis in idem. W efekcie przepisy o dodatkowych zobowiązaniach zostały uchylone. Dziś jednak powróciły w zmienionej formie jako sankcje z art. 112b ustawy o VAT – i znów pojawiają się wątpliwości co do ich relacji z odpowiedzialnością karną.
Co robić, gdy przychodzi kontrola?
Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawo do odliczenia VAT lub zwrotu nadwyżki, a w tle pojawia się postępowanie karne skarbowe – lub, co gorsza, postępowanie o zbrodnię fakturową – kluczowe jest ustalenie linii obrony na najwcześniejszym możliwym etapie.
Czy bronić się brakiem świadomości? Należytą starannością? Kwestionować instrumentalność wszczęcia postępowania? Negocjować dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w ramach KKS, zanim prokuratura postawi zarzuty z Kodeksu karnego?
Odpowiedź zależy od okoliczności. Jedno jest pewne: wyjaśnienia składane w postępowaniu podatkowym mogą zostać wykorzystane w postępowaniu karnym. A decyzja określająca zobowiązanie podatkowe – choć nie przesądza automatycznie o winie – istotnie wpływa na percepcję sprawy przez sąd karny.
Dlatego już na etapie kontroli warto rozważyć konsekwencje karnoskarbowe i karne. Im wcześniej, tym lepiej.
