Dobra wiara a prawo do odliczenia VAT – przełomowy wyrok WSA w Łodzi
Dobra wiara podatnika chroni prawo do odliczenia VAT nawet w przypadku nieprawidłowości u kontrahentów. Organ podatkowy musi jednoznacznie wykazać, czy zarzuca przedsiębiorcy obrót pustymi fakturami, czy świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej – a nie może budować argumentacji „alternatywnie”. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie dotyczącej międzynarodowego łańcucha dostaw.
Czym jest dobra wiara w kontekście odliczenia VAT?
Dobra wiara podatnika to kluczowe pojęcie w sporach o prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza ona, że przedsiębiorca nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, jest elementem oszustwa podatkowego.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych, podatnik działający w dobrej wierze zachowuje prawo do odliczenia VAT nawet wtedy, gdy we wcześniejszych fazach obrotu doszło do nadużyć. To fundamentalna zasada chroniąca uczciwych przedsiębiorców przed odpowiedzialnością za działania osób trzecich.
Stan faktyczny: spółka w łańcuchu dostaw tkanin
Spółka z o.o. spółka komandytowa prowadziła działalność w zakresie obrotu wyrobami tekstylnymi, w tym wewnątrzwspólnotowego. Naczelnik urzędu celno-skarbowego przeprowadził wobec niej kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania VAT za styczeń 2017 roku.
W wyniku kontroli organ ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę blisko 530 tysięcy złotych, odliczając VAT z faktur zakupu, które – zdaniem organu – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Mechanizm karuzeli VAT według ustaleń organów
Naczelnik urzędu celno-skarbowego uznał, że spółka uczestniczyła w karuzeli VAT mającej na celu wyłudzenie podatku. Mechanizm tego oszustwa podatkowego polegał na łańcuchowym obrocie towarem z udziałem charakterystycznych uczestników:
- Znikający podatnik – podmiot wprowadzający towar do obrotu bez odprowadzania należnego VAT
- Bufor – firmy pośredniczące, uwiarygodniające transakcje i wydłużające łańcuch dostaw
- Broker – podmiot deklarujący sprzedaż za granicę i występujący o zwrot VAT
Spółce przypisano rolę brokera, który deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) ze stawką 0% VAT, a następnie występował o zwrot podatku VAT.
Schemat oszustwa – od Chin przez Polskę do Turcji
Według ustaleń organów podatkowych, na wstępnym etapie tzw. znikający podatnicy wprowadzali tkaniny pochodzące z Chin na terytorium Unii Europejskiej. Następnie dochodziło do zmiany pochodzenia towaru – wprowadzano go na terytorium Turcji już jako towar ze strefy UE-EFTA, co pozwalało uniknąć dodatkowego cła w wysokości 28% i wiązało się z około pięciokrotnym zwiększeniem wartości.
Organ odwoławczy potwierdził, że całe oszustwo karuzelowe zorganizowane było następująco:
- Pierwsze ogniwo stanowiły tzw. słupy – firmy nieposiadające żadnego majątku
- Następne to bezpośredni i pośredni dostawcy towaru do spółki, pełniący rolę buforów
- Później występowała badana spółka jako broker
- Na końcu kolejne bufory – jeden z siedzibą na Słowacji, drugi w Turcji
Co istotne, w łańcuchu tym firmy-bufory mimo znaczących kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie żądały zwrotu podatku – co organ uznał za dowód z góry ustalonego schematu działania.
Decyzja organu: odmowa prawa do odliczenia VAT
Decyzją podatkową ze stycznia 2020 roku organ:
- Określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 109.559 zł (zamiast deklarowanych ponad 639.000 zł)
- Ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 529.728 zł (100% zakwestionowanego podatku naliczonego)
- Stwierdził zawyżenie wartości WDT o kwotę ponad 2,3 mln zł
Organ uznał, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie przeprowadził jednak kompleksowej analizy dobrej wiary podatnika – co okazało się kluczowym błędem.
Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Spółka wniosła skargę do WSA, zarzucając organom m.in.:
- Naruszenie zasady legalizmu poprzez oparcie decyzji o swobodne przypuszczenia
- Prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych
- Błędne ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów
- Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności i dobrej wiary podatnika
Przełomowe rozstrzygnięcie WSA: dobra wiara chroni prawo do odliczenia VAT
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 162/20) uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na fundamentalne błędy w rozumowaniu organów podatkowych dotyczące badania dobrej wiary podatnika.
Domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej
Sąd przypomniał o domniemaniu prawnym zawartym w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT:
„Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych.”
Dwie przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego
WSA wskazał na dwa podstawowe wymogi odliczenia podatku naliczonego w obrocie krajowym:
- Podatnik musi posiadać fakturę VAT
- Podatnik musi objąć faktyczne władztwo nad towarem (lub usługa musi zostać rzeczywiście wykonana)
Dobra wiara podatnika a należyta staranność – co to oznacza w praktyce?
Sąd podkreślił kluczową zasadę dotyczącą dobrej wiary i prawa do odliczenia VAT:
„Ochrona prawa podatnika powinna zostać zapewniona, jeśli nie wiedział on lub przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że we wcześniejszych etapach obrotu system naliczeń i odliczeń VAT uległ naruszeniu.”
Co istotne, WSA wyraźnie zaznaczył, że od podatnika można wymagać staranności „należytej”, a nie szczególnej lub nadzwyczajnej:
„Od podatnika nie można wymagać zachowań właściwych dla organu podatkowego.”
Oznacza to, że przedsiębiorca nie musi przeprowadzać śledztwa w sprawie swoich kontrahentów ani weryfikować całego łańcucha dostaw. Wystarczy, że zachowa typową przezorność kupiecką właściwą dla danej branży i skali działalności.
Brak odpowiedzialności zbiorowej w łańcuchu dostaw
Sąd odwołał się do utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazując że:
„Samo ustalenie przez organy, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości, nie powoduje automatycznego zakwestionowania transakcji dokonanych z udziałem spółki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie obowiązuje tutaj odpowiedzialność zbiorowa, gdyż byłoby to krzywdzące dla podmiotów, które zostały nieświadomie wciągnięte w oszukańczy proceder i mogłoby doprowadzić do upadłości wielu uczciwych przedsiębiorstw.”
Powołując się na wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen (C-354/03, C-355/03 i C-484/03), sąd podkreślił, że każda transakcja w łańcuchu dostaw powinna być badana indywidualnie, a charakteru poszczególnej transakcji nie mogą zmieniać wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia.
Kluczowy błąd organów: brak analizy dobrej wiary podatnika
Najpoważniejszym uchybieniem organów podatkowych była wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia decyzji oraz brak kompleksowego zbadania dobrej wiary spółki. WSA wskazał:
Organ skupiając się na badaniu faz obrotu poprzedzających nabycie towaru dokonane przez Podatnika, a następnie jego wewnątrzwspólnotowe dostawy do D w sposób ogólny ocenił, iż podatnik w transakcjach tych nie działał w dobrej wierze. Stwierdził przy tym, że w jego ocenie Podatnik ten w sposób świadomy uczestniczył w omawianym procederze. Jednak stanowisko to nie zostało powiązane z kompleksową analizą dobrej wiary podatnika w odniesieniu do jego dostawców krajowych.
Puste faktury czy karuzela VAT – organ musi się zdecydować
Sąd podkreślił, że organ powołuje się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (dotyczący faktur stwierdzających czynności niedokonane – tzw. pustych faktur), jednocześnie argumentując o udziale spółki w karuzeli podatkowej. Te dwie podstawy prawne wymagają jednak odmiennego postępowania dowodowego:
Wariant 1 – Puste faktury (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a): Jeżeli organ twierdzi, że dostawy do spółki nie miały miejsca, musi to udowodnić. Samo wykazanie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu nie wyklucza, że towar mógł być dostarczony z innego źródła. W tym przypadku dobra wiara podatnika nie ma znaczenia – liczy się tylko fakt, czy dostawa rzeczywiście nastąpiła.
Wariant 2 – Karuzela VAT (świadomy udział w oszustwie): Jeżeli organ zarzuca udział w oszustwie karuzelowym, musi wykazać brak dobrej wiary podatnika – czyli świadomość uczestnictwa w procederze lub brak należytej staranności. W tym przypadku konieczne jest badanie aktów dobrej wiary, weryfikowania kontrahentów i realności procedur ostrożnościowych.
Nie jest rolą sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy. Uzasadnienie wydanej decyzji winno być jasne, precyzyjne i jednoznacznie wskazywać jakie ustalenia organu przyjmuje on w oparciu o całość dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.
Towar istniał i został dostarczony – wnioski przeciwne do twierdzeń organu
Co szczególnie istotne, sąd zauważył, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosków przeciwnych niż te przyjęte przez organy:
„Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców na terenie Unii Europejskiej.”
Ponadto z dokumentacji wynikało, że zakwestionowany dostawca tkanin:
- Był w dacie spornych dostaw czynnie działającym na rynku podatnikiem VAT
- Podważone faktury odnotowano w jego dokumentacji księgowej
- Podatek należny został zadeklarowany i rozliczony
Te okoliczności wskazują, że spółka miała podstawy do pozostawania w dobrej wierze co do rzetelności swojego kontrahenta.
Jak organ powinien badać dobrą wiarę podatnika?
WSA zobowiązał organ do przeprowadzenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy kompleksowej analizy dobrej wiary podatnika, obejmującej:
- Jednoznaczne wskazanie podstawy kwestionowania odliczenia – czy chodzi o puste faktury (gdzie dobra wiara nie ma znaczenia), czy udział w karuzeli VAT (gdzie dobra wiara jest kluczowa)
- Prawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia
- Kompleksowe zbadanie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do wszystkich kontrahentów
- Analizę aktów należytej staranności – weryfikowania kontrahentów, okoliczności mogących wzbudzać podejrzenia
- Ocenę realności procedur ostrożnościowych stosowanych przez spółkę (zarówno przy zakupach, jak i przy sprzedaży)
Dobra wiara a prawo do odliczenia VAT – kluczowe zasady z wyroku
Wyrok WSA w Łodzi potwierdza fundamentalne zasady ochrony podatników działających w dobrej wierze w sporach podatkowych dotyczących VAT:
1. Domniemanie dobrej wiary podatnika
To organ podatkowy musi obalić domniemanie prawdziwości deklaracji i wykazać brak dobrej wiary. Nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie o udziale w oszustwie – konieczne są konkretne ustalenia i dowody.
2. Indywidualna ocena każdej transakcji
Nieprawidłowości u innych uczestników łańcucha dostaw nie przesądzają automatycznie o braku dobrej wiary danego podatnika ani o pozbawieniu go prawa do odliczenia VAT.
3. Należyta, nie nadzwyczajna staranność
Od przedsiębiorcy można wymagać typowej przezorności kupieckiej właściwej dla branży, ale nie działań właściwych dla organu podatkowego czy służb specjalnych. Dobra wiara podatnika nie wymaga przeprowadzania śledztwa.
4. Jasność zarzutów organu
Organ nie może budować argumentacji „alternatywnie”, powołując się jednocześnie na różne, wykluczające się podstawy prawne. Musi jasno wskazać, czy kwestionuje sam fakt dostawy, czy zarzuca świadomy udział w oszustwie.
Jak wykazać dobrą wiarę i zachować prawo do odliczenia VAT?
Przedsiębiorcy działający w międzynarodowym obrocie towarowym powinni wdrożyć procedury należytej staranności, które pozwolą wykazać dobrą wiarę w przypadku kontroli podatkowej:
Weryfikacja kontrahentów przed transakcją
- Sprawdzenie statusu VAT w systemie VIES (dla kontrahentów unijnych)
- Weryfikacja w Wykazie podatników VAT (tzw. Biała Lista)
- Potwierdzenie danych rejestrowych (KRS, CEIDG)
- Sprawdzenie siedziby i osób reprezentujących
Dokumentowanie przebiegu transakcji
- Zachowywanie dowodów rzeczywistego obrotu towarem (dokumenty transportowe, protokoły odbioru)
- Archiwizowanie korespondencji handlowej
- Dokumentowanie sposobu nawiązania współpracy
Analiza warunków handlowych
- Zwracanie uwagi na nietypowe okoliczności (nadmiernie korzystne warunki płatności, brak zabezpieczeń przy dużych transakcjach)
- Porównywanie cen z warunkami rynkowymi
- Weryfikacja, czy warunki współpracy są typowe dla branży
Procedury wewnętrzne
- Wdrożenie pisemnych procedur weryfikacji kontrahentów
- Szkolenie pracowników odpowiedzialnych za zakupy
- Regularna aktualizacja wiedzy o kontrahentach
Znaczenie profesjonalnej reprezentacji w sporach o odliczenie VAT
W przypadku kontroli celno-skarbowej lub postępowania dotyczącego prawa do odliczenia VAT kluczowe znaczenie ma profesjonalna reprezentacja w sporach podatkowych. Doświadczony pełnomocnik pomoże:
- Wykazać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności
- Zidentyfikować błędy proceduralne organu (jak w omawianej sprawie)
- Skutecznie zakwestionować niespójną argumentację organów
- Przygotować skargę do sądu administracyjnego w przypadku niekorzystnej decyzji
Jak pokazuje omawiany wyrok, nawet w sprawach dotyczących podejrzenia udziału w karuzeli VAT możliwe jest skuteczne zakwestionowanie decyzji organu i ochrona prawa do odliczenia podatku naliczonego – pod warunkiem właściwego wykazania dobrej wiary podatnika.
Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
