Czy posiadanie spółki zależnej oznacza stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Wyrok TSUE w sprawie Dong Yang (C-547/18)

Tworzenie spółek zależnych jest praktyką nieodłącznie towarzyszącą większości dużych, międzynarodowych podmiotów gospodarczych niezależnie od branży, którą reprezentują. Jednostki takie powstają poza centralą, w krajach, w których spółka-matka oferuje swoje produkty czy usługi na większą skalę — nierzadko w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub innej dopuszczalnej przez prawo lokalne formy korporacyjnej.

Jednak czy samo funkcjonowanie spółki zależnej na terytorium państwa członkowskiego UE pociąga za sobą dla podmiotu dominującego skutek w postaci posiadania w tym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT?

Kwestia wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” — będącego vatowskim odpowiednikiem zakładu podatkowego na gruncie podatków dochodowych — ciągle nie jest w pełni usystematyzowana i nastręcza licznych problemów praktycznych w kontekście rozliczania VAT, w szczególności przy transakcjach transgranicznych z udziałem podmiotów spoza UE.

Z materią tą zmierzył się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics (ECLI:EU:C:2020:350), wydanym na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Stan faktyczny: koreańska centrala, polska spółka zależna, polski usługodawca

Sprawa dotyczyła Dong Yang Electronics sp. z o.o. — polskiej spółki, która na podstawie umowy z dnia 27 października 2010 r. świadczyła na zlecenie LG Display Co. Ltd. z siedzibą w Seulu (Korea Południowa; dalej: „LG Korea”) usługi montażu płytek PCB (printed circuit boards) z materiałów i komponentów stanowiących własność LG Korea.

Materiały i komponenty niezbędne do produkcji PCB były dostarczane Dong Yang przez LG Display Polska sp. z o.o. (dalej: „LG Polska”) — spółkę zależną LG Korea, zarejestrowaną i prowadzącą działalność na terytorium Polski. LG Polska posiadała własne środki produkcji, odrębny numer identyfikacyjny VAT oraz odrębną od LG Korea podmiotowość prawną. Gotowe płytki PCB Dong Yang przekazywała z powrotem LG Polska, która na podstawie umowy z LG Korea wykorzystywała je do produkcji modułów TFT LCD, stanowiących własność LG Korea i dostarczanych następnie do LG Display Germany GmbH (pkt 8–11 wyroku).

LG Korea zapewniła Dong Yang, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników i nie dysponuje nieruchomościami ani zapleczem technicznym na terytorium Polski (pkt 13). Dong Yang wystawiała faktury za usługi montażu na rzecz LG Korea, traktując te usługi jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Polskie organy podatkowe zajęły stanowisko przeciwne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, że LG Polska stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej LG Korea w Polsce, a w konsekwencji usługi montażu świadczone przez Dong Yang podlegają opodatkowaniu polskim VAT. Organ argumentował, że LG Korea — na podstawie stosunków umownych z LG Polska — wykorzystywała spółkę zależną jako własne miejsce prowadzenia działalności (pkt 14–15). Zdaniem organu Dong Yang — zamiast opierać się wyłącznie na oświadczeniach LG Korea — powinna była na podstawie art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zbadać, kto był rzeczywistym beneficjentem świadczonych usług (pkt 16).

Pytania prejudycjalne WSA we Wrocławiu

W rezultacie sporu WSA we Wrocławiu zwrócił się do TSUE z dwoma pytaniami prejudycjalnymi:

Po pierwsze, czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium UE spółki zależnej na terytorium Polski można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011?

Po drugie — w przypadku odpowiedzi przeczącej — czy podmiot trzeci (usługodawca) jest zobowiązany do analizy stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium UE a jej spółką zależną w celu ustalenia, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej pierwszej spółki w Polsce?

Kontekst pytań był o tyle specyficzny, że LG Korea, jako spółka prawa koreańskiego, nie korzysta ze swobód traktatowych UE. Na podstawie Umowy o wolnym handlu między UE a Republiką Korei inwestorzy koreańscy mogą prowadzić działalność gospodarczą w Polsce wyłącznie za pośrednictwem spółek określonego typu (m.in. sp. z o.o., S.A.), co z natury rzeczy oznacza działanie przez spółkę zależną, a nie przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Sąd odsyłający zastanawiał się, czy ta okoliczność nie oznacza, że spółka z państwa trzeciego zawsze dysponuje zasobami swojej spółki zależnej i w konsekwencji zawsze posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (pkt 18–19).

Stanowisko TSUE

Sama spółka zależna nie kreuje fixed establishment

Trybunał odpowiedział przecząco na oba pytania. W odniesieniu do pierwszego z nich TSUE przypomniał, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (pkt 31, z powołaniem na wyrok z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, Budimex). Uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności nie może zatem zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

O ile Trybunał przyznał, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności swojej spółki dominującej — powołując się na wyrok z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95, DFDS — o tyle taka kwalifikacja zależy od spełnienia materialnych przesłanek ustanowionych w art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, ocenianych w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, a nie samego statusu korporacyjnego (pkt 32).

Przesłanki te wymagają — jak w każdym przypadku badania fixed establishment — wystarczającej stałości oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający (art. 11 ust. 3 rozporządzenia). Innymi słowy, konieczna jest rzeczywista substancja biznesowa, a nie sama formalna obecność spółki zależnej.

Trybunał potwierdził tym samym, że zastrzeżenie wynikające z Umowy o wolnym handlu UE–Korea, ograniczające formy prowadzenia działalności przez inwestorów koreańskich, nie ma wpływu na wykładnię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 30). Fakt, że spółka z państwa trzeciego musi działać przez spółkę zależną, nie oznacza, że automatycznie posiada w tym państwie fixed establishment.

Usługodawca nie musi badać stosunków umownych spółki-matki ze spółką-córką

W odniesieniu do drugiego pytania TSUE dokonał analizy art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, który określa kryteria, jakimi powinien posługiwać się usługodawca przy identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Przepis ten przewiduje trzystopniową sekwencję analityczną: najpierw analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi; następnie — gdy to nie wystarcza — analizę umowy, zamówienia i numeru VAT usługobiorcy; a w ostateczności prawo usługodawcy do uznania, że usługi są świadczone na rzecz miejsca siedziby usługobiorcy (pkt 35).

Kluczowe jest spostrzeżenie Trybunału, że art. 22 ust. 1 akapit drugi odnosi się do umowy świadczenia usług między usługodawcą a usługobiorcą, a nie do stosunków umownych między usługobiorcą a podmiotem mogącym — stosownie do okoliczności — być uznanym za jego stałe miejsce prowadzenia działalności (pkt 36). Nałożenie na usługodawcę obowiązku badania wewnętrznych stosunków korporacyjnych spółki-matki ze spółką-córką oznaczałoby — jak podkreśliła Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 14 listopada 2019 r. (pkt 73–74) — zobowiązanie usługodawcy do wykonywania zadań należących do organów podatkowych, co jest niedopuszczalne (pkt 37, z powołaniem na wyrok z dnia 3 października 2019 r. w sprawie C-329/18, Altic).

Sentencja wyroku

Sentencja jest jednoznaczna:

Artykuł 44 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

Znaczenie wyroku Dong Yang dla praktyki podatkowej

Ostrożna, ale ważna teza

Wyrok Dong Yang — w zestawieniu z wcześniejszym wyrokiem w sprawie C-931/19, Titanium dotyczącym braku fixed establishment przy wynajmie nieruchomości bez własnego personelu, oraz wyrokiem w sprawie C-605/12, Welmory dotyczącym outsourcingu zaplecza personalnego — wpisuje się w linię orzeczniczą precyzującą granice pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Teza centralna jest jasna: samo istnienie spółki zależnej nie kreuje fixed establishment spółki dominującej. Jednakże TSUE wyraźnie zastrzegł, że reguła ta nie jest absolutna — spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli spełnione są materialne przesłanki z art. 11 rozporządzenia, oceniane w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, a nie wyłącznie statusu prawnego. Wyrok nie dostarcza jednak szczegółowych wskazówek, jakie konkretnie okoliczności faktyczne — poza samym statusem korporacyjnym — przesądzałyby o takiej kwalifikacji. To milczenie TSUE jest zarówno jego słabością, jak i zaproszeniem do dalszego orzecznictwa.

Ochrona usługodawcy

Praktycznie najistotniejszym elementem wyroku jest ochrona usługodawcy: nie można od niego wymagać analizy stosunków korporacyjnych między spółką-matką a spółką-córką. Usługodawca analizuje umowę, którą sam zawarł z usługobiorcą — a nie wewnętrzne umowy grupy kapitałowej, do których z reguły nie ma dostępu. To rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie dla pewności obrotu i dla usługodawców prowadzących działalność na rzecz międzynarodowych struktur holdingowych.

Wnioski dla przedsiębiorców

Wyrok Dong Yang powinien być analizowany łącznie z orzecznictwem dotyczącym substancji biznesowej (Titanium, ARO Lease, Welmory) jako element szerszej matrycy interpretacyjnej pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla przedsiębiorców kluczowe są trzy obserwacje.

Po pierwsze, formalna obecność spółki zależnej w Polsce — nawet gdy spółka dominująca z państwa trzeciego nie ma innej dopuszczalnej formy prowadzenia tu działalności — nie przesądza automatycznie o istnieniu fixed establishment. To rzeczywistość gospodarcza, nie forma prawna, jest kryterium decydującym.

Po drugie, usługodawca działający w dobrej wierze na podstawie oświadczeń kontrahenta o braku stałego miejsca prowadzenia działalności nie ponosi odpowiedzialności za badanie wewnętrznych stosunków grupy kapitałowej. Nie oznacza to zwolnienia z jakiejkolwiek staranności — art. 22 rozporządzenia wymaga analizy charakteru usługi, umowy i danych identyfikacyjnych VAT — ale granica staranności kończy się na informacjach dostępnych usługodawcy.

Po trzecie, zagadnienie to wymaga każdorazowo indywidualnej analizy uwzględniającej konkretną strukturę operacyjną, umowną i personalną. Zarówno spółki dominujące z państw trzecich, jak i polscy usługodawcy współpracujący z takimi podmiotami powinni korzystać z profesjonalnego doradztwa podatkowego obejmującego nie tylko kwalifikację vatowską, lecz także ocenę ryzyka kontroli podatkowej oraz weryfikację, czy dotychczasowe stanowisko organów wyrażone w indywidualnych interpretacjach podatkowych zachowuje aktualność w świetle orzecznictwa TSUE.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.