Weryfikacja czy zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula GAAR)

Czy za niewinnie wyglądającą strukturą transakcji może kryć się płaszczyzna niedozwolonej optymalizacji podatkowej, a co za tym idzie pułapka klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR)? Wyobraźmy sobie firmę, która za pośrednictwem szeregu ekonomicznie uzasadnionych kroków minimalizuje zobowiązania podatkowe – ale czy na pewno wszystkie te ruchy mają solidne podstawy gospodarcze? Zanim fiskus zakwestionuje cały łańcuch operacji, poznaj procedurę weryfikacji GAAR i dowiedz się, kiedy warto sięgnąć po wsparcie specjalistów.

Procedura określania, czy celem czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, na podstawie przepisów art. 119a–119f Ordynacji podatkowej, obejmuje następujące kroki:

Określenie istnienia korzyści podatkowej:

• trzeba zidentyfikować, czy czynność skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, np. zmniejszeniem podatku, zwiększeniem straty podatkowej, uzyskaniem zwolnienia podatkowego lub odliczenia (art. 119a § 6).
•  należy ustalić, czy korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119a § 1).

Ocena celu dokonania czynności:

• trzeba ustalić, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności (art. 119a § 1, art. 119d).
• trzeba uwzględnić cele ekonomiczne wskazane przez podatnika (art. 119d).
• jeśli korzyść podatkowa była jedynym celem, należy zastosować art. 119a § 5, a skutki podatkowe określić tak, jakby czynność nie została dokonana.

Ocena sztuczności sposobu działania:

• należy sprawdzić, czy sposób działania był sztuczny, tzn. czy podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami wybrałby ten sposób z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 119c § 1).

Elementy które mogą wskazywać na sztuczność (art. 119c § 2):

•  nieuzasadnione dzielenie operacji;
•  angażowanie pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego;
•  elementy prowadzące do stanu identycznego lub zbliżonego do początkowego;
•  elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące;
•  ryzyko gospodarcze przewyższające korzyści inne niż podatkowe;
•  korzyść podatkowa nieodzwierciedlona w ryzyku gospodarczym lub przepływach pieniężnych;
•  zysk przed opodatkowaniem jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej;
•  angażowanie podmiotu bez rzeczywistej działalności gospodarczej lub z siedzibą w kraju o preferencyjnym opodatkowaniu.

Określenie skutków podatkowych

Jeśli czynność spełnia kryteria do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (korzyść podatkowa jako główny cel i sztuczny sposób działania), należy określić skutki podatkowe na podstawie:

• czynności odpowiedniej, którą podmiot mógłby rozsądnie dokonać (art. 119a § 2–3), chyba że strona wskaże inną czynność odpowiednią (art. 119a § 4);
• stanu, jaki zaistniałby bez dokonania czynności, jeśli korzyść była jedynym celem (art. 119a § 5).
• stanu prawnego bez zastosowania przepisu o zwolnieniu, wyłączeniu lub odliczeniu, jeśli korzyść wynika z takiego przepisu (art. 119a § 6).

Weryfikacja wyjątków od stosowania przepisów – wyłączenia z art. 119b § 1, np.:

•  posiadanie opinii zabezpieczającej w zakresie objętym opinią;
•  dotyczy podatku od towarów i usług lub niepodatkowych należności budżetowych;
•  obecność porozumienia podatkowego lub inwestycyjnego.

Dodatkowe wskazówki

Uwzględnienie zespołu powiązanych czynności:

•  jeśli czynność jest częścią zespołu powiązanych działań (art. 119f § 1), należy ocenić je łącznie, uwzględniając wszystkie podmioty i operacje.

Uwzględnienie cofnięcia skutków unikania opodatkowania:

•  jeśli strona cofnęła skutki unikania opodatkowania zgodnie z oceną organu (art. 119a § 7), należy wskazać w decyzji organu podatkowego korzyść podatkową lub dochód jako podstawę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Uwagi dodatkowe:

• należy przeanalizować okoliczności faktyczne i prawne, w tym zamiar strony i rzeczywiste efekty ekonomiczne;
• przepisy stosuje się z uwzględnieniem zasad rozsądnego działania i zgodności z prawem, a ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, chyba że strona wskaże czynność odpowiednią.

Podsumowanie

Organy podatkowe najpierw sprawdzają, czy dana czynność przynosi korzyść podatkową (np. obniżkę podatku, powiększenie straty czy zwolnienie/ulgę) i czy ta korzyść jest sprzeczna z celem przepisów podatkowych. Następnie oceniają cel dokonania czynności: jeśli korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych motywów transakcji, mogą uznać czynność za przejaw unikania opodatkowania.

Skarbówka analizuje również schemat działania pod względem jego sztuczności – czy rozsądny przedsiębiorca podjąłby te same działania z powodów ekonomicznych, a nie wyłącznie podatkowych? W tym zakresie organy zwracają uwagę m.in. na nieuzasadnione dzielenie operacji czy angażowanie pośredników i innych podmiotów niepodejmujących realnej działalności. W przypadku stwierdzenia próby obejścia prawa podatkowego fiskus dokonuje samodzielnego określenia skutków podatkowych transakcji.

Klauzula GAAR to silny instrument w rękach organów podatkowych, który pozwala na neutralizację działań sprowadzających się do minimalizacji zobowiązań podatkowych kosztem zasad uczciwej konkurencji. W praktyce, rozgraniczenie między dopuszczalną optymalizacją a niedozwolonym unikaniem opodatkowania, bardzo często bywa niezwykle subtelne – wymaga analizy celów, ryzyka gospodarczego i realnych efektów ekonomicznych każdego etapu transakcji. Nierzadko podejmowane jest arbitralnie przez organy podatkowe. Dlatego przy planowaniu strukturyzacji podatkowej warto skorzystać z wsparcia radcy prawnego, doradcy podatkowego, czy kancelarii podatkowo-prawnej, aby w porę zweryfikować, czy planowane działania nie staną się przedmiotem postępowania z zastosowaniem klauzuli GAAR. Szczególnie w sytuacji wieloetapowych, powiązanych operacji, taka opinia (zob. doradztwo podatkowe) pozwoli wypracować rozwiązania zgodne zarówno z literą prawa, jak i zasadami rozsądnego działania.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 17 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.