Odliczenie zagranicznego podatku od dywidend
Odliczenie zagranicznego podatku od dywidend – pełne 19%, nie stawka z UPO. Wyrok NSA II FSK 1171/22
Przedsiębiorcy mogą pomniejszyć swoje zobowiązanie w podatku u źródła (WHT) o całość podatku dochodowego zapłaconego za granicą, maksymalnie do wysokości 19%, a nie tylko do wysokości określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1171/22), oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Istota sporu: podatek u źródła a prawo do odliczenia
Do poboru WHT zobowiązani są płatnicy mający siedzibę, zakład zagraniczny lub miejsce zamieszkania w kraju, w którym powstaje dochód. Zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby uzyskujące poza granicami RP przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odsetek, dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą odliczyć od swojego zobowiązania kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą – jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%.
Przepis ten ma fundamentalne znaczenie dla polskich rezydentów podatkowych inwestujących za granicą. Kluczowe pytanie brzmi: czy górną granicą odliczenia jest zawsze 19% wynikające z polskiej ustawy, czy też stawka określona w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Stan faktyczny sprawy
Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy dokonującego inwestycji zagranicznych – w otwarte fundusze oraz akcje zagranicznych spółek. Podatnik uzyskał dywidendę z tytułu udziału w amerykańskiej spółce. Nie przedstawił jednak tamtejszym władzom wymaganego w USA formularza podatkowego W-8BEN, w związku z czym na podstawie amerykańskich przepisów pobrano od niego 30% podatek u źródła.
Podatnik stanął na stanowisku, że skoro faktycznie zapłacił w USA 30% WHT, to w Polsce może odliczyć pełne 19% i nie będzie zobowiązany do dopłaty.
Stanowisko organów podatkowych
Interpretacja Dyrektora KIS
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2021 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ argumentował, że:
- dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych określonych w art. 30a ustawy o PIT,
- zgodnie z art. 30a ust. 2, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
- w polsko-amerykańskiej umowie ustalono, że podatek w USA nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto,
- bez znaczenia jest fakt, że podatnik faktycznie zapłacił 30% – odliczyć może jedynie 15% wynikające z UPO.
Według fiskusa podatnik byłby zobowiązany dopłacić w Polsce 4% (19% minus 15% z UPO).
Rozstrzygnięcie sądów administracyjnych
Wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 24/22)
Przedsiębiorca zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wygrał. WSA w Gliwicach w wyroku z 19 maja 2022 r. stwierdził, że art. 30a ust. 2 ustawy o PIT dotyczy stawki opodatkowania dywidend, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie – w tym zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą.
Sąd podkreślił, że art. 30a ust. 9 wskazuje, kto może korzystać z odliczenia i jakie są jego granice, jednak prawo do odliczenia nie jest uzależnione od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.
Wyrok NSA (II FSK 1171/22)
Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z 28 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji i sformułował następującą tezę:
„Z artykułu 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosuje się do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy wg stawki z umowy, czy też nie). Nie ma w tej materii żadnego odniesienia do umowy dwustronnej.”
Kluczowe argumenty NSA
Bezwarunkowe brzmienie art. 30a ust. 9
NSA zwrócił uwagę, że art. 30a ust. 9 ma brzmienie bezwarunkowe – w każdym wypadku pozwala odliczyć od polskiego zobowiązania w podatku dochodowym kwotę odpowiadającą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, wskazując ograniczenie odliczenia do wysokości 19%.
Zakres odesłania do umów międzynarodowych
Sąd wyjaśnił relację między poszczególnymi ustępami art. 30a:
- Art. 30a ust. 2 zobowiązuje do modyfikacji zasad wyrażonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 poprzez zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ale tylko w zakresie stawki podatku.
- Art. 30a ust. 9 określa warunki podmiotowe oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą – jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.
Gdyby samo odwoływanie się do art. 30a ust. 1 pkt 1-5 miało przesądzać o konieczności uwzględnienia UPO, to od istnienia umowy zależałoby również stosowanie np. art. 30a ust. 6 czy ust. 11 – a tak przecież nie jest.
Podatek faktyczny, nie hipotetyczny
NSA podkreślił, że art. 30a ust. 9 stanowi wyraźnie o „podatku zapłaconym za granicą” – nie ma podstaw, by wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu sięgać do podatku hipotetycznego (tj. stawki z UPO zamiast kwoty faktycznie pobranej u źródła).
Znaczenie wyroku dla podatników
Rozstrzygnięcie NSA ma istotne znaczenie praktyczne dla polskich rezydentów podatkowych uzyskujących zagraniczne dochody z dywidend i innych przychodów kapitałowych.
Kogo dotyczy wyrok?
Orzeczenie jest korzystne dla podatników, którzy:
- z różnych przyczyn zapłacili za granicą podatek u źródła wyższy niż stawka przewidziana w UPO (np. nie dopełnili formalności wymaganych do zastosowania stawki preferencyjnej),
- inwestują w krajach, z którymi Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
- rozliczają dywidendy, odsetki lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych uzyskane poza granicami RP.
Praktyczne konsekwencje
W świetle wyroku NSA:
- górną granicą odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest zawsze 19% wynikające z art. 30a ust. 9,
- stawka z UPO (np. 15% w przypadku USA) nie ogranicza prawa do odliczenia faktycznie zapłaconego podatku,
- nawet jeśli podatnik zapłacił za granicą więcej niż przewiduje UPO (np. z powodu niedopełnienia formalności), może odliczyć pełną kwotę – do limitu 19%.
Możliwość korekty rozliczeń
Wyrok NSA otwiera drogę do weryfikacji dotychczasowych rozliczeń. Podatnicy, którzy w przeszłości – kierując się błędną interpretacją organów podatkowych – odliczyli podatek zagraniczny jedynie do wysokości stawki z UPO, mogą rozważyć złożenie korekty zeznania podatkowego i wystąpienie o zwrot nadpłaty.
Należy jednak pamiętać o terminach przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz konieczności odpowiedniego udokumentowania wysokości podatku faktycznie zapłaconego za granicą.
Podsumowanie
Wyrok NSA z 28 lutego 2023 r. (II FSK 1171/22) stanowi istotny punkt odniesienia w sporach z fiskusem dotyczących rozliczania zagranicznych dochodów kapitałowych. Sąd jednoznacznie przesądził, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą na podstawie art. 30a ust. 9 ustawy o PIT nie jest ograniczone stawką z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – górną granicą jest zawsze 19% wynikające z przepisów krajowych.
Orzeczenie to potwierdza, że w przypadku wątpliwości co do wykładni przepisów podatkowych warto skorzystać z drogi sądowej. Reprezentacja przed sądami administracyjnymi wymaga jednak specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu sporów podatkowych.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
