Odliczenie zagranicznego podatku od dywidend

Odliczenie zagranicznego podatku od dywidend – pełne 19%, nie stawka z UPO. Wyrok NSA II FSK 1171/22

Przedsiębiorcy mogą pomniejszyć swoje zobowiązanie w podatku u źródła (WHT) o całość podatku dochodowego zapłaconego za granicą, maksymalnie do wysokości 19%, a nie tylko do wysokości określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1171/22), oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Istota sporu: podatek u źródła a prawo do odliczenia

Do poboru WHT zobowiązani są płatnicy mający siedzibę, zakład zagraniczny lub miejsce zamieszkania w kraju, w którym powstaje dochód. Zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby uzyskujące poza granicami RP przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odsetek, dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą odliczyć od swojego zobowiązania kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą – jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%.

Przepis ten ma fundamentalne znaczenie dla polskich rezydentów podatkowych inwestujących za granicą. Kluczowe pytanie brzmi: czy górną granicą odliczenia jest zawsze 19% wynikające z polskiej ustawy, czy też stawka określona w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Stan faktyczny sprawy

Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy dokonującego inwestycji zagranicznych – w otwarte fundusze oraz akcje zagranicznych spółek. Podatnik uzyskał dywidendę z tytułu udziału w amerykańskiej spółce. Nie przedstawił jednak tamtejszym władzom wymaganego w USA formularza podatkowego W-8BEN, w związku z czym na podstawie amerykańskich przepisów pobrano od niego 30% podatek u źródła.

Podatnik stanął na stanowisku, że skoro faktycznie zapłacił w USA 30% WHT, to w Polsce może odliczyć pełne 19% i nie będzie zobowiązany do dopłaty.

Stanowisko organów podatkowych

Interpretacja Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2021 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ argumentował, że:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych określonych w art. 30a ustawy o PIT,
• zgodnie z art. 30a ust. 2, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• w polsko-amerykańskiej umowie ustalono, że podatek w USA nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto,
• bez znaczenia jest fakt, że podatnik faktycznie zapłacił 30% – odliczyć może jedynie 15% wynikające z UPO.

Według fiskusa podatnik byłby zobowiązany dopłacić w Polsce 4% (19% minus 15% z UPO).

Rozstrzygnięcie sądów administracyjnych

Wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 24/22)

Przedsiębiorca zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wygrał. WSA w Gliwicach w wyroku z 19 maja 2022 r. stwierdził, że art. 30a ust. 2 ustawy o PIT dotyczy stawki opodatkowania dywidend, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie – w tym zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą.

Sąd podkreślił, że art. 30a ust. 9 wskazuje, kto może korzystać z odliczenia i jakie są jego granice, jednak prawo do odliczenia nie jest uzależnione od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.

Wyrok NSA (II FSK 1171/22)

Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z 28 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji i sformułował następującą tezę:

„Z artykułu 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosuje się do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy wg stawki z umowy, czy też nie). Nie ma w tej materii żadnego odniesienia do umowy dwustronnej.”

Kluczowe argumenty NSA

Bezwarunkowe brzmienie art. 30a ust. 9

NSA zwrócił uwagę, że art. 30a ust. 9 ma brzmienie bezwarunkowe – w każdym wypadku pozwala odliczyć od polskiego zobowiązania w podatku dochodowym kwotę odpowiadającą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, wskazując ograniczenie odliczenia do wysokości 19%.

Zakres odesłania do umów międzynarodowych

Sąd wyjaśnił relację między poszczególnymi ustępami art. 30a:

• Art. 30a ust. 2 zobowiązuje do modyfikacji zasad wyrażonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 poprzez zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ale tylko w zakresie stawki podatku.
• Art. 30a ust. 9 określa warunki podmiotowe oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą – jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.

Gdyby samo odwoływanie się do art. 30a ust. 1 pkt 1-5 miało przesądzać o konieczności uwzględnienia UPO, to od istnienia umowy zależałoby również stosowanie np. art. 30a ust. 6 czy ust. 11 – a tak przecież nie jest.

Podatek faktyczny, nie hipotetyczny

NSA podkreślił, że art. 30a ust. 9 stanowi wyraźnie o „podatku zapłaconym za granicą” – nie ma podstaw, by wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu sięgać do podatku hipotetycznego (tj. stawki z UPO zamiast kwoty faktycznie pobranej u źródła).

Znaczenie wyroku dla podatników

Rozstrzygnięcie NSA ma istotne znaczenie praktyczne dla polskich rezydentów podatkowych uzyskujących zagraniczne dochody z dywidend i innych przychodów kapitałowych.

Kogo dotyczy wyrok?

Orzeczenie jest korzystne dla podatników, którzy:

• z różnych przyczyn zapłacili za granicą podatek u źródła wyższy niż stawka przewidziana w UPO (np. nie dopełnili formalności wymaganych do zastosowania stawki preferencyjnej),
• inwestują w krajach, z którymi Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• rozliczają dywidendy, odsetki lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych uzyskane poza granicami RP.

Praktyczne konsekwencje

W świetle wyroku NSA:

• górną granicą odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest zawsze 19% wynikające z art. 30a ust. 9,
• stawka z UPO (np. 15% w przypadku USA) nie ogranicza prawa do odliczenia faktycznie zapłaconego podatku,
• nawet jeśli podatnik zapłacił za granicą więcej niż przewiduje UPO (np. z powodu niedopełnienia formalności), może odliczyć pełną kwotę – do limitu 19%.

Możliwość korekty rozliczeń

Wyrok NSA otwiera drogę do weryfikacji dotychczasowych rozliczeń. Podatnicy, którzy w przeszłości – kierując się błędną interpretacją organów podatkowych – odliczyli podatek zagraniczny jedynie do wysokości stawki z UPO, mogą rozważyć złożenie korekty zeznania podatkowego i wystąpienie o zwrot nadpłaty.

Należy jednak pamiętać o terminach przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz konieczności odpowiedniego udokumentowania wysokości podatku faktycznie zapłaconego za granicą.

Podsumowanie

Wyrok NSA z 28 lutego 2023 r. (II FSK 1171/22) stanowi istotny punkt odniesienia w sporach z fiskusem dotyczących rozliczania zagranicznych dochodów kapitałowych. Sąd jednoznacznie przesądził, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą na podstawie art. 30a ust. 9 ustawy o PIT nie jest ograniczone stawką z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – górną granicą jest zawsze 19% wynikające z przepisów krajowych.

Orzeczenie to potwierdza, że w przypadku wątpliwości co do wykładni przepisów podatkowych warto skorzystać z drogi sądowej. Reprezentacja przed sądami administracyjnymi wymaga jednak specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu sporów podatkowych.

Robert Nogacki

Robert Nogacki jest radcą prawnym, założycielem i partnerem zarządzającym Kancelarii Prawnej Skarbiec, działającej nieprzerwanie od 2006 roku.

Prawo jest równe dla wszystkich, ale strony rzadko są równe: po jednej stoi organizacja, która ma czas, pieniądze i prawników, po drugiej człowiek, który ma jedną firmę, jedne oszczędności i jedno życie.

Klienci rzadko przychodzą do niego z problemem prawnym. Przychodzą z problemem, który ma także stronę prawną: z kontrolą, która zaczęła się od jednej faktury, z pieniędzmi powierzonymi komuś, kto zniknął, z firmą, którą trzeba przekazać dalej, zanim będzie za późno. Większość takich spraw rozstrzyga się na długo przed pierwszym pismem, w decyzjach podjętych bez pytania i w terminach, o których nikt nie pamiętał. Dlatego zaczyna od pytania, jak klient trafił w to miejsce, a nie od tego, co powinien był zrobić.

Doradza przedsiębiorcom i rodzinom z kilkunastu krajów, także tym, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano. Broni ich w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych, w sporach z organami podatkowymi i w sprawach karnych skarbowych. Reprezentuje poszkodowanych w oszustwach inwestycyjnych i piramidach finansowych. Pomaga rodzinom zakładać fundacje rodzinne i planować sukcesję, żeby dorobek życia przetrwał dłużej niż jedno pokolenie.

Nie każdą sprawę da się wygrać. Każdą da się prowadzić tak, żeby klient wiedział, na czym stoi. Od 2006 roku reprezentuje pokrzywdzonych w sprawie WGI (Warszawskiej Grupy Inwestycyjnej), jednej z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. W sprawie upadłej giełdy kryptowalut Zonda (Zondacrypto, operator BB Trade Estonia OÜ) reprezentuje kilkuset poszkodowanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową i w estońskim postępowaniu upadłościowym.

Kancelaria Prawna Skarbiec jest notowana w rankingach największych firm doradztwa podatkowego Dziennika Gazety Prawnej i Rzeczpospolitej, a w latach 2015 do 2018 czterokrotnie otrzymała Medal Europejski Business Centre Club i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego. Robert Nogacki publikuje regularnie, w prasie i na stronie kancelarii, dla ludzi, którzy mają problem, a nie dyplom prawnika, bo opinia prawna, której klient nie rozumie, chroni tylko prawnika.

Wierzy, że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.