In dubio pro tributario (łac. „w razie wątpliwości na korzyść podatnika”, niem. Zweifel zugunsten des Steuerpflichtigen, fr. doute en faveur du contribuable, ang. doubt in favor of the taxpayer, hiszp. duda a favor del contribuyente), fundamentalna zasada interpretacyjna prawa podatkowego nakazująca rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, stanowiąca jedną z kluczowych gwarancji ochrony praw podatnika przed skutkami niepewności legislacyjnej. Zasada ta, określana także mianem in dubio contra fiscum (w razie wątpliwości przeciwko fiskusowi), reprezentuje współczesną emanację klasycznych reguł interpretacyjnych wywodzących się z prawa karnego (in dubio pro reo) i cywilnego (in dubio mitius), adaptowanych do specyfiki relacji podatkowoprawnych.

Geneza zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika sięga fundamentalnych dylematów związanych z naturą władztwa podatkowego i jego ograniczeniami w demokratycznym państwie prawa. Historycznie, rozwój tej koncepcji wiąże się z ewolucją od fiskalnego absolutyzmu, gdzie interes skarbu państwa był nadrzędny, ku systemom respektującym prawa jednostki i uznającym, że ciężar niepewności wynikającej z wadliwej legislacji nie powinien obciążać obywatela. Filozoficzne podstawy zasady odnajdujemy w liberalnej doktrynie państwa minimalnego, gdzie każda ingerencja władzy publicznej w sferę wolności i własności jednostki wymaga jasnej i niepodważalnej podstawy prawnej.

Teoretyczne uzasadnienie in dubio pro tributario opiera się na kilku fundamentalnych założeniach konstytucyjnych i aksjologicznych. Zasada państwa prawnego wymaga, aby prawo było jasne, precyzyjne i przewidywalne, co w dziedzinie prawa podatkowego nabiera szczególnego znaczenia ze względu na władczy charakter stosunku podatkowoprawnego. Zasada pewności prawa nakazuje, aby adresat normy mógł przewidzieć konsekwencje swojego zachowania, co jest niemożliwe przy wieloznacznych czy niejasnych przepisach. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa implikuje, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji błędów legislacyjnych. Wreszcie, asymetria pozycji stron stosunku podatkowoprawnego uzasadnia przyznanie słabszej stronie – podatnikowi – dodatkowych gwarancji procesowych.

Konstrukcja normatywna zasady in dubio pro tributario w różnych systemach prawnych przybiera zróżnicowane formy – od explicite wyrażonych reguł ustawowych po implicite wywodzone zasady orzecznicze. W polskim systemie prawnym zasada została skodyfikowana w artykule 2a Ordynacji podatkowej, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2016 roku, stanowiącym że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Ta kodyfikacja zakończyła wieloletnie spory doktrynalne o istnienie i zakres obowiązywania zasady w polskim prawie podatkowym, choć jednocześnie otworzyła nowe pola kontrowersji interpretacyjnych.

Przesłanki zastosowania zasady koncentrują się wokół pojęcia „niedających się usunąć wątpliwości”, co wymaga uprzedniego wyczerpania całego instrumentarium interpretacyjnego. Klasyczna sekwencja metod wykładni – językowa, systemowa, celowościowa, historyczna – musi być przeprowadzona w pełnym zakresie, zanim można stwierdzić istnienie nierozwiązywalnej wieloznaczności. Kluczowe jest rozróżnienie między subiektywnymi trudnościami interpretacyjnymi konkretnego podmiotu a obiektywną niejasnością przepisu, tylko ta ostatnia uzasadnia zastosowanie zasady. Doktryna i orzecznictwo podkreślają, że in dubio pro tributario stanowi ostateczny argument interpretacyjny (ultima ratio), stosowany wyłącznie gdy pozostałe metody wykładni prowadzą do równie uzasadnionych, lecz wzajemnie wykluczających się rezultatów.

System francuski, choć nie posługuje się wprost formułą in dubio pro tributario, rozwija funkcjonalnie ekwiwalentny mechanizm poprzez doktrynę opposabilité de la doctrine administrative. Artykuł L. 80 A Code des procédures fiscales gwarantuje podatnikowi ochronę przed zmianą oficjalnej interpretacji administracji podatkowej na jego niekorzyść. Ten mechanizm, łączący elementy estoppelu i ochrony uzasadnionych oczekiwań, stanowi pragmatyczną odpowiedź na problem niepewności interpretacyjnej, przenosząc ciężar ryzyka błędnej wykładni na administrację. Conseil d’État konsekwentnie rozwija tę doktrynę, rozszerzając zakres sytuacji, w których podatnik może powoływać się na oficjalne stanowiska administracji.

W systemie niemieckim, mimo braku expressis verbis wyrażonej zasady in dubio pro tributario, funkcjonują mechanizmy realizujące podobne cele ochronne. Doktryna „ernstliche Zweifel” (poważnych wątpliwości) pozwala na zawieszenie wykonania decyzji podatkowej w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do zgodności przepisów z Ustawą Zasadniczą. Bundesfinanzhof wypracował linię orzeczniczą nakazującą interpretację przepisów podatkowych w sposób zgodny z konstytucyjnymi zasadami proporcjonalności i określoności, co w praktyce często prowadzi do rezultatów korzystnych dla podatnika. Abgabenordnung zawiera także przepisy ograniczające możliwość korekty błędów na niekorzyść podatnika, co stanowi proceduralną manifestację ochrony przed skutkami niepewności prawnej.

Ameryka Łacińska wypracowała własne, oryginalne podejścia do problematyki interpretacji korzystnej dla podatnika. Kolumbijski principio de favorabilidad, wywodzony z artykułów 338 i 363 Konstytucji, rozwija temporalny aspekt zasady, różnicując moment wejścia w życie norm korzystnych i niekorzystnych dla podatnika. Corte Constitucional w swoim orzecznictwie ustanowiła regułę natychmiastowego stosowania norm eliminujących lub redukujących obciążenia podatkowe, przy jednoczesnym odroczeniu skutków norm zwiększających obciążenia do następnego okresu podatkowego. To innowacyjne podejście łączy ochronę praw nabytych z pragmatycznym uwzględnieniem cykliczności rozliczeń podatkowych.

Na poziomie prawa Unii Europejskiej, mimo braku explicite sformułowanej zasady in dubio pro tributario, funkcjonują mechanizmy realizujące analogiczne cele poprzez ogólne zasady prawa unijnego. Zasada pewności prawnej (legal certainty), wielokrotnie przywoływana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, wymaga aby przepisy podatkowe były jasne, precyzyjne i przewidywalne w swoich skutkach. Zasada proporcjonalności ogranicza możliwość nakładania obciążeń podatkowych wykraczających poza to, co konieczne dla osiągnięcia legitymowanych celów. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań chroni podatników przed retroaktywnymi i nieprzewidywalnymi zmianami interpretacji. Te ogólne zasady, choć nie stanowią wprost reguły interpretacyjnej, w praktyce często prowadzą do rozstrzygnięć korzystnych dla podatnika w sytuacjach niepewności normatywnej.

Systemy common law, operujące odmienną metodologią interpretacyjną, wypracowały własne mechanizmy ochrony przed niepewnością podatkową. Doktryna „strict construction” nakazuje ścisłą, literalną interpretację przepisów nakładających obciążenia podatkowe, co w praktyce często prowadzi do rozstrzygnięć korzystnych dla podatnika. Zasada „benefit of the doubt” w niektórych jurysdykcjach znajduje zastosowanie także w prawie podatkowym, choć jej zakres jest węższy niż w systemach kontynentalnych. Pragmatyczne podejście common law manifestuje się także w rozwiniętej doktrynie precedensu, która zapewnia większą przewidywalność interpretacji poprzez wiążący charakter wcześniejszych rozstrzygnięć sądowych.

Granice stosowania zasady in dubio pro tributario stanowią przedmiot intensywnej debaty doktrynalnej i zróżnicowanej praktyki orzeczniczej. Fundamentalne pytanie dotyczy zakresu przedmiotowego – czy zasada znajduje zastosowanie wyłącznie do wątpliwości prawnych, czy także do niepewności co do ustaleń faktycznych. Większość systemów ogranicza zastosowanie zasady do kwestii interpretacji prawa, wykluczając jej stosowanie do wątpliwości dowodowych. Kontrowersyjny pozostaje także zakres podmiotowy – czy zasada chroni wszystkich podatników jednakowo, czy może być modyfikowana ze względu na profesjonalny charakter działalności czy dostęp do profesjonalnego doradztwa. Problematyczna jest również relacja zasady do przepisów antyabuzywnych i klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania.

Praktyka stosowania zasady ujawnia napięcie między postulatem ochrony podatnika a potrzebą zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa. Organy podatkowe często argumentują restrykcyjną interpretację przesłanek stosowania zasady, podnosząc że większość wątpliwości interpretacyjnych może być rozwiązana poprzez właściwe zastosowanie metod wykładni. Podatnicy z kolei wskazują na systemową skłonność administracji do profiskalnej interpretacji przepisów i niedostateczne uwzględnianie argumentów korzystnych dla strony. Sądy administracyjne pełnią kluczową rolę arbitra, wypracowując standardy identyfikacji „rzeczywistych” wątpliwości oraz określając hierarchię metod interpretacyjnych.

Perspektywy rozwoju zasady in dubio pro tributario wiążą się z szerszymi trendami w prawie podatkowym – rosnącą złożonością regulacji, internacjonalizacją opodatkowania oraz cyfryzacją procesów interpretacyjnych. Postulowana jest większa harmonizacja standardów interpretacyjnych na poziomie międzynarodowym, co mogłoby ograniczyć niepewność w transakcjach transgranicznych. Rozwój sztucznej inteligencji w interpretacji prawa może paradoksalnie zarówno zmniejszyć liczbę wątpliwości interpretacyjnych poprzez bardziej systematyczną analizę, jak i ujawnić nowe obszary wieloznaczności poprzez identyfikację wcześniej niezauważonych niespójności systemowych. Fundamentalne znaczenie zasady jako gwarancji praw podatnika pozostanie jednak niezachwiane dopóki legislacja podatkowa będzie charakteryzować się niepewnością i złożonością.

Publikacje Kancelarii Skarbiec na temat zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika

Robert Nogacki: Jeśli przepisy podatkowe są nieprecyzyjne, podatnik może wybrać najkorzystniejszą dla siebie wykładnię

2021-10-22: Nie tylko przedsiębiorcy, ale i sami urzędnicy skarbowi wiedzą, jak skomplikowane i niejasne są przepisy prawa podatkowego. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy je rozstrzygać na korzyść podatników. O tej fundamentalnej zasadzie „in dubio pro tributario” urzędnicy zapominają i podejmują rozstrzygnięcia na niekorzyść podatników. Tak było w przypadku kontrahentów, którzy podjęli transakcję sprzedaży nieruchomości o wartości 5 mln zł, a w których obronie przed nienależnym opodatkowaniem stanąć musiał sam Naczelny Sąd Administracyjny.

Robert Nogacki: Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika

2020-06-08: Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinno ono być postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym, w którym traktuje się równo interesy Strony i Skarbu Państwa, a wątpliwości zgodnie z zasadą „in dubio pro tributario” rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ta prosta zasada wypracowywana latami przez wspólnotowe, ale też polskie orzecznictwo, o której istnieniu organy podatkowe wolą nie pamiętać, została wprowadzona do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019.900, tj. z dnia 2019.05.14), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” za sprawą art. 2a, który brzmi: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Robert Nogacki: Wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. NSA odwołał się wprost do klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika

Polskie prawo podatkowe cechują częste zmiany, niejasne definicje i trudności interpretacyjne systemu, z którym musi zmierzyć się każdy podatnik. Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Ponadroczne funkcjonowanie przepisu, który miał być przychylny wszystkim podatnikom wykazało, że był on częściej wykorzystywany przez sądy administracyjne, aniżeli przez same instytucje podatkowe. Co powinien zrobić przedsiębiorca w sytuacji, kiedy przepis podatkowy jest niejasny, wykładnia jest niejednoznaczna i można go rozumieć na wiele sposobów? W jaki sposób powołać się na przedmiotową zasadę?

Robert Nogacki: Niejasności w prawie mają być rozstrzygane na korzyść podatnika

2019-07-16: Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, której celem jest poprawa pozycji podatników w autorytatywnych relacjach z fiskusem, jest zasada in dubio tributario. Zgodnie z jej treścią, jeśli w trakcie wykładni przepisów podatkowych pojawią się jakiekolwiek wątpliwości trudne do jednoznacznej interpretacji, należy odczytywać je zgodnie z interesem podatnika.

Robert Nogacki: Urzędnicy nie mogą niejasnych uregulowań podatkowych interpretować na niekorzyść podatników

2021-05-19: Podatnik kupił mieszkanie, ale zmuszony był je sprzedać, i to po cenie znacznie niższej niż rynkowa. Powodem zaniżenia ceny transakcji była ciążąca na nieruchomości dożywotnia służebność mieszkania, przez którą, pomimo upływu lat, nie mógł z niej korzystać. Fiskus stwierdził, że w przepisach podatkowych nie ma mowy o tym, aby wada prawna nieruchomości należała do katalogu okoliczności, które mogą wpływać na zaniżenie podstawy opodatkowania. Ochronę przed takim działaniem podatnik uzyskał w sądzie, który przypomniał fiskusowi, że „…zgodnie z uwarunkowaniami konstytucyjnymi nie wolno niejasnych uregulowań podatkowych interpretować na niekorzyść podatników…” (wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1099/20).

Robert Nogacki: Państwo karze za korzystne dla podatników interpretacje przepisów

2019-06-18: Przepisy podatkowe powinny być jasne i precyzyjne po to, aby państwowy system podatkowy był efektywny. Niestety praktyka pokazuje, że podatnicy zazwyczaj mają problem z precyzyjnym odczytywaniem treści przepisów. Co gorsze, w ostatnich latach da się zauważyć postępującą tendencję do karania ich za dążenie do korzystnego dla nich odczytywania treści ustaw.

Robert Nogacki: Organy skarbowe nie mogą zastawiać na podatnika pułapek

2021-07-08: Jeden organ podatkowy wydał na rzecz przedsiębiorcy korzystne dla niego rozstrzygnięcie, dotyczące wydatkowania otrzymanych od państwa tytułem odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości środków na własne cele mieszkaniowe. W toku późniejszego postępowania podatkowego inny organ stwierdził, że tamte ustalenia były błędne i domagał się zapłaty podatku. Sąd stanął po stronie przedsiębiorcy, stwierdzając, że organ łamie prawo. „Zasada zaufania obywatela do państwa, nie oznacza, że organ nie może zmieniać ocen prawnych, lecz nie może tego czynić dowolnie. W ramach zasady demokratycznego państwa prawnego proces stanowienia i stosowania prawa powszechnie obowiązującego nie może być pułapką na obywatela” (wyrok WSA w Szczecinie z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 49/21).

Robert Nogacki: Prawa przedsiębiorców w zderzeniu z praktyką działań organów skarbowych

2020-02-05: Nowy akt prawny tworzący korzystne, przejrzyste i stabilne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wzmacniający gwarancje wolności i praw przedsiębiorców to uzasadnienie rządowego projektu ustawy – Prawo przedsiębiorców. A jak dwa lata później deklaracje te wyglądają w praktyce?

Robert Nogacki: Niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca organów na niekorzyść podatników, zwłaszcza przedsiębiorców

2020-11-27: Spółka wypłacała swoim kontrahentom kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towaru. Wypłacała je, mimo iż to nie ona ponosiła winę za opóźnienia, a producent. Spółka chciała jednak maksymalnie minimalizować skutki nieterminowej dostawy, aby w relacjach biznesowych zachować wiarygodność rynkową. Jednak fiskus, dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stwierdził, że wskazuje on kary umowne jako wyłączone z katalogu wydatków, jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 383/20) uznał takie rozszerzające rozumienie tego przepisu na niekorzyść podatnika za niedopuszczalne.

Robert Nogacki: Sąd zirytował się działaniem organów wobec podatnika. Przepisy należy interpretować tak, aby sprawiedliwości stało się zadość!

2021-06-23: Niektóre świadczenia przyznawane żołnierzom odbywającym służbę w składzie jednostki wojskowej za granicą są wolne od podatku dochodowego. W sprawie jednego z polskich żołnierzy organy podatkowe uznały, że podatek jednak się fiskusowi należy, bo Naczelne Dowództwo Sił NATO w Europie, w której służbę pełnił, nie jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisów podatkowych.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.