Fałszerstwo fakturowe: kiedy błąd księgowy staje się zbrodnią
W marcu 2017 roku Polska dołączyła do wąskiego grona państw, które traktują fałszerstwa fakturowe z surowością zarezerwowaną tradycyjnie dla najcięższych przestępstw. Za wystawienie fikcyjnych faktur na kwotę przekraczającą 5 milionów złotych grozi dziś do 20 lat pozbawienia wolności. A jeśli sprawca kierował zorganizowaną grupą lub działał na szeroką skalę — nawet do 25 lat.
To nie retoryczna przesada. To stan prawny.
Dwa reżimy, dwa światy
Przedsiębiorca musi dziś orientować się w dwóch odrębnych systemach odpowiedzialności za fałszywe faktury, które funkcjonują równolegle i — według dominującego orzecznictwa Sądu Najwyższego — mogą znajdować zastosowanie jednocześnie do tego samego czynu.
Kodeks karny skarbowy (art. 62 KKS) penalizuje wystawianie i posługiwanie się fakturami nierzetelnymi w kontekście podatkowym. Sankcje zróżnicowano w zależności od kwoty podatku wynikającej z faktury:
- Kwota podatku „małej wartości” (do 200-krotności minimalnego wynagrodzenia) — grzywna do 720 stawek dziennych lub kara pozbawienia wolności, lub obie kary łącznie (§ 2a).
- Kwota podatku przekraczająca „małą wartość” — grzywna do 720 stawek dziennych lub kara pozbawienia wolności nie krótsza od roku, lub obie kary łącznie (§ 2).
To wciąż przestępstwa skarbowe, rozpoznawane w trybie karnym skarbowym.
Kodeks karny (art. 270a i 271a KK) — wprowadzony w 2017 roku reżim „zbrodni fakturowych”. Tu mówimy już o przestępstwach pospolitych, a sankcje rosną dramatycznie wraz z wartością należności ogółem wykazanej na fakturze (kwota brutto):
- Wartość znaczna (powyżej 200 tysięcy złotych) — od 6 miesięcy do 8 lat więzienia.
- Wartość większa niż pięciokrotność mienia wielkiej wartości (powyżej 5 milionów złotych) albo uczynienie sobie z przestępstwa stałego źródła dochodu — od 3 do 20 lat więzienia.
- Kierowanie zorganizowaną grupą lub popełnienie czynu określonego w art. 270a § 2 lub art. 271a § 2 — od 5 do 25 lat więzienia (art. 277a KK).
Różnica między tymi reżimami nie polega tylko na wysokości kar. Przepisy Kodeksu karnego dotyczą faktur jako dokumentów — niezależnie od tego, czy zostały faktycznie użyte do wyłudzenia podatku. Sam fakt wystawienia lub posłużenia się fałszywą fakturą na odpowiednio wysoką kwotę wystarcza do realizacji znamion czynu zabronionego. To przestępstwo formalne, które nie wymaga wykazania skutku w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej.
Kiedy stosuje się który reżim?
Granica przebiega przede wszystkim według wartości — przy czym kluczowe jest rozróżnienie między kwotą podatku (istotną dla KKS) a kwotą należności ogółem (istotną dla KK).
Faktury, których wartość należności ogółem nie przekracza 200 tysięcy złotych, pozostają w domenie Kodeksu karnego skarbowego. Art. 62 KKS stanowi podstawowy przepis dla „zwykłych” nierzetelnych faktur.
Faktury przekraczające próg znacznej wartości uruchamiają reżim Kodeksu karnego z pełną surowością. Co istotne, wartość ta może być sumowana — jeśli sprawca działał w warunkach czynu ciągłego (w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru), wartości poszczególnych faktur podlegają zsumowaniu.
W praktyce możliwy jest zbieg obu reżimów. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2013 roku (I KZP 19/12), reguły wyłączania wielości ocen nie mają zastosowania w przypadku idealnego zbiegu czynów zabronionych z Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Sprawca, który wystawił nierzetelne faktury i następnie użył ich do wyłudzenia VAT, może zatem odpowiadać jednocześnie z Kodeksu karnego (za samo fałszerstwo dokumentu) i z Kodeksu karnego skarbowego (za uszczuplenie należności podatkowej). Stanowisko to, choć dominujące w orzecznictwie, pozostaje kontrowersyjne w doktrynie.
Fałszerstwo materialne i intelektualne
Kodeks karny wprowadził rozróżnienie, które ma znaczenie dla kwalifikacji prawnej:
Art. 270a KK — fałszerstwo materialne faktury. Podrobienie dokumentu, przerobienie istniejącej faktury, fizyczna ingerencja w jej treść. Sprawcą może być każdy — to przestępstwo powszechne. Co istotne jednak, wystawca faktury zawierający w niej nieprawdziwe informacje nie wyczerpuje znamion tego przepisu — jego zachowanie kwalifikuje się jako fałszerstwo intelektualne.
Art. 271a KK — fałszerstwo intelektualne faktury. Wystawienie faktury autentycznej co do formy, ale kłamliwej co do treści. Faktura wygląda prawidłowo, tyle że dokumentuje transakcję, której nie było, lub przedstawia ją w sposób niezgodny z rzeczywistością. Również to przestępstwo ma charakter powszechny — ustawodawca świadomie użył szerokiego pojęcia „wystawiania” zamiast węższego „poświadczania”, charakterystycznego dla art. 271 § 1 KK.
W praktyce obrotu gospodarczego dominuje fałszerstwo intelektualne — sprawca nie podrabia cudzych dokumentów, lecz wystawia własne faktury na fikcyjne lub zniekształcone transakcje.
Pusta faktura: koniec wątpliwości
Przez lata istniał spór, czy faktura dokumentująca transakcję, której w ogóle nie było, podlega przepisom karnym skarbowym. Argumentowano, że skoro nie ma świadczenia, to nie ma faktury „za wykonanie świadczenia”.
Od 2017 roku ustawodawca przeciął tę dyskusję. W Kodeksie karnym skarbowym usunięto sporne sformułowanie. W Kodeksie karnym wprost spenalizowano wystawianie faktur „co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej” — bez żadnego wymogu, by faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję.
Pusta faktura to dziś jednoznacznie przestępstwo. Przy odpowiedniej skali — zbrodnia.
Należy jednak pamiętać o jednym wyjątku: jeśli pusta faktura została wystawiona wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (a nie w kontekście rozliczeń podatkowych), czyn taki może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 271 § 1 KK (fałsz intelektualny dokumentu), pozostając poza zakresem przepisów karnych skarbowych.
Odpowiedzialność odbiorcy faktury
Karalne jest nie tylko wystawienie fałszywej faktury, ale również posługiwanie się nią. Oba reżimy — zarówno KKS, jak i KK — penalizują użycie nierzetelnego dokumentu.
Co to oznacza w praktyce? Przedsiębiorca, który przyjmuje fakturę i wykorzystuje ją do odliczenia VAT lub zaliczenia wydatku do kosztów, odpowiada na równi z wystawcą — jeśli wiedział o nierzetelności dokumentu lub co najmniej godził się z taką możliwością.
Przy przestępstwie fakturowym z art. 271a KK odpowiedzialność obejmuje każdego, kto „używa” takiej faktury. Nie trzeba wykazywać, że doszło do faktycznego uszczuplenia podatku. Sam fakt posłużenia się dokumentem, o którego fałszywości sprawca wiedział lub z którą się godził, wystarcza. Możliwe jest bowiem popełnienie tego przestępstwa zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym.
Wadliwość versus nierzetelność
Nie każdy błąd na fakturze to przestępstwo. Prawo rozróżnia:
Faktura wadliwa — zawiera błędy formalne: nieprawidłowa numeracja, brak wymaganego elementu, błędna stawka VAT przy rzeczywistej transakcji. Dokument jest technicznie ułomny, ale może odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. To wykroczenie skarbowe lub drobne przestępstwo skarbowe. Błędna stawka podatku nie wyklucza funkcji odliczeniowej faktury i może być kwalifikowana jako wypadek mniejszej wagi.
Faktura nierzetelna — jest kłamliwa co do treści. Dokumentuje transakcję, której nie było, zawyża wartość, wskazuje fikcyjnego kontrahenta. Tu zaczynają się poważne konsekwencje.
Istotne jest również, że poza zakresem przestępstw fakturowych z Kodeksu karnego pozostają nieprawdziwe informacje dotyczące elementów nieobligatoryjnych faktury lub takich, które nie mają znaczenia dla określ
