Zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT przy umowie inwestycyjnej
W zależności od wybranego modelu finansowania podejmowanych inwestycji, różne mogą być skutki podatkowe takich transakcji. Na przykład, umowa koprodukcyjna podlega VAT. A jak wygląda kwestia umowy o zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT-em?
Zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT przy inwestycji w produkcję filmu
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 7 października 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 540/25, rozstrzygnął istotny spór dotyczący opodatkowania VAT transakcji związanych z zewnętrznym finansowaniem. Sprawa dotyczyła fundacji, która zawarła umowę partnerską na produkcję filmu. Znaczenie tego orzeczenia wykracza daleko poza konkretny stan faktyczny, obejmując fundamentalne zagadnienie granic opodatkowania VAT w kontekście złożonych struktur finansowania różnorakich projektów, gdzie strony wspólnie partycypują w ryzyku gospodarczym projektu, a przepływy finansowe nie mają charakteru wynagrodzenia za konkretne świadczenie.
Wyrok ten stanowi istotny wkład w rozumienie zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do nietypowych konstrukcji prawnych. Sąd postawił wyraźną granicę nadmiernie ekstensywnej wykładni pojęcia „świadczenia usług”, wskazując, że nie każdy przepływ środków finansowych między podmiotami gospodarczymi automatycznie kreuje po stronie ich odbiorcy obowiązek podatkowy w VAT. Rozstrzygnięcie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście rzeczywistości finansowania przedsięwzięć, gdzie tradycyjne modele oparte na terytorialnej eksploatacji praw spotykają się z nowymi formami współpracy i partycypacji w ryzyku projektu.
Realia finansowania produkcji filmowej w Europie
Współczesna produkcja filmowa, szczególnie w Europie, charakteryzuje się niezwykle złożonymi strukturami finansowania. Według danych European Audiovisual Observatory, typowy europejski film fabularny o budżecie 2-3 mln euro pozyskuje środki z wielu różnych źródeł, dla większych produkcji jest to nawet dwadzieścia albo więcej różnych źródeł finansowania. Model finansowania łączy zazwyczaj wsparcie publiczne w postaci dotacji i pożyczek z funduszy filmowych, stanowiące średnio 41% budżetu w średnich rynkach europejskich, przedsprzedaż praw dystrybucyjnych około 16% budżetu, inwestycje producentów wynoszące średnio 15% budżetu, wsparcie nadawców telewizyjnych rzędu 11% oraz systemy zachęt podatkowych odpowiadające za około 8% budżetu. Pozostałą część stanowią inne źródła, w tym finansowanie partnerskie, product placement oraz crowdfunding.
Ta mozaika źródeł finansowania odzwierciedla fundamentalny problem branży filmowej, trafnie opisany przez ekonomistę Richarda Cavesa jako zasada „nobody knows”. Produkcja filmowa wymaga wysokich nakładów inwestycyjnych ex ante przy całkowitej niepewności co do sukcesu komercyjnego projektu (zob. Jak powinna wyglądać umowa inwestycyjna?). Jakość filmu jako dobra doświadczenia może być oceniona dopiero po jego obejrzeniu, a większość widzów ogląda dany film tylko raz lub dwa razy, co oznacza, że niepewność konsumpcji występuje praktycznie przy każdym filmie. Sygnały jakości, takie jak recenzje krytyków, rekomendacje widzów czy nagrody festiwalowe, stają się dostępne dopiero po poniesieniu kosztów produkcji, czyli zbyt późno, by pomóc w pozyskaniu finansowania. W konsekwencji inwestorzy muszą polegać na sygnałach ex ante, takich jak reputacja reżysera, znani aktorzy czy inne „bankable names”, które jednak nie są dostępne dla produkcji niskobudżetowych.
Filmy europejskie znajdują się w szczególnie trudnej sytuacji względem produkcji amerykańskich. Pomimo że w Europie produkuje się dwukrotnie więcej filmów fabularnych rocznie niż w Stanach Zjednoczonych – 1072 filmy fabularne w Unii Europejskiej w porównaniu z 709 w USA w 2017 roku – udział europejskich filmów w rynku kinowym UE wynosi jedynie 27-31% admisji, podczas gdy filmy amerykańskie osiągają 63-70% udziału w rynku. Oznacza to, że przeciętny film amerykański przyciąga w Europie czterokrotnie więcej widzów niż przeciętny film europejski, mimo że filmów europejskich jest dwukrotnie więcej.
Głównym powodem tej dysproporcji są bariery językowe i różnice kulturowe w Europie, które uniemożliwiają europejskim produkcjom osiągnięcie efektu skali porównywalnego z produkcjami hollywoodzkimi. Film, który odnosi sukces w swoim kraju pochodzenia, potrzebuje często 12-18 miesięcy, by poprzez festiwale filmowe i nagrody zbudować reputację umożliwiającą dystrybucję w innych krajach europejskich. Ten długi okres budowania rozpoznawalności sprawia, że okna eksploatacji w różnych terytoriach są desynchronizowane, co utrudnia skoordynowaną kampanię marketingową na skalę europejską i zwiększa zależność od lokalnych dystrybutorów posiadających wiedzę o swoim rynku. W 2016 roku filmy europejskie generowały 60% swoich wpływów na rynku krajowym, 21% w innych krajach europejskich, a tylko 19% poza Europą. Spośród około 5200 filmów europejskich wypuszczonych na rynek europejski, tylko 650 zostało pokazanych poza Europą, co daje stosunek jeden do ośmiu.
Tradycyjnie kluczową rolę w finansowaniu europejskich filmów odgrywają umowy przedsprzedaży praw, określane jako presales, wraz z gwarancjami minimalnymi, zwanymi minimum guarantees lub w skrócie MG. W ramach tej konstrukcji dystrybutor lub nadawca płaci producentowi z góry ustaloną kwotę w zamian za ekskluzywne prawa do dystrybucji filmu w określonym terytorium, kanale dystrybucji i oknie czasowym. Te przedpłaty mogą stanowić od kilku procent do ponad 50% budżetu filmu i często służą jako zabezpieczenie kredytu produkcyjnego udzielanego przez bank. Według badań Oxera i O&O z 2016 roku, przedsprzedaż do dystrybutorów unijnych i pozaunijnych stanowi około 35% budżetu lokalnych filmów i aż 55% budżetu dużych produkcji międzynarodowych.
System ten opiera się fundamentalnie na zasadzie terytorialnej ekskluzywności. Dystrybutorzy i nadawcy koncentrują działalność na rynkach narodowych i chcą mieć pewność, że ich znacząca inwestycja w marketing i promocję nie zostanie zmarnowana przez konkurencyjną eksploatację tego samego filmu w tym samym czasie i na tym samym terytorium (zob. Umowa inwestycyjna – odpowiedzialność stron). Terytorialna ekskluzywność pozwala na różnicowanie cen między rynkami wysokodochodowymi a niskodochodowymi, ochronę przed zjawiskiem free-ridingu (czerpanie korzyści z określonych dóbr bez ponoszenia kosztów udziału w ich wytworzeniu, pozyskaniu) na działaniach marketingowych dystrybutora oraz dostosowanie strategii dystrybucji i timing wypuszczenia filmu do lokalnych warunków rynkowych, takich jak lokalne święta, warunki pogodowe czy gęstość premier lokalnych produkcji.
Niemniej jednak model ten znajduje się pod rosnącą presją ze strony kilku czynników rynkowych i regulacyjnych. Rozwój platform VOD działających ponadnarodowo, takich jak Netflix czy Amazon Prime Video, które do 2016 roku osiągnęły już 10% przychodów z usług płatnych w porównaniu z tradycyjną telewizją płatną, przy jednoczesnym wzroście o 60% rocznie, zmienia fundamentalnie krajobraz dystrybucji. Netflix miał w 2016 roku 47% wszystkich subskrybentów SVOD w Unii Europejskiej, a Amazon 20%, podczas gdy największa europejska platforma SKY posiadała zaledwie 4% rynku. Jednocześnie zmieniają się oczekiwania konsumentów przyzwyczajonych do natychmiastowego dostępu do treści na platformach streamingowych. Szczególnie młodsze pokolenia oczekują możliwości oglądania interesujących ich treści w dowolnym momencie i na dowolnym urządzeniu, co stoi w sprzeczności z tradycyjnym modelem stopniowego wypuszczania filmu w kolejnych oknach czasowych i kolejnych terytoriach.
W konsekwencji przemysł filmowy eksperymentuje z alternatywnymi modelami dystrybucji. Przykładem jest strategia day-and-date, gdzie film jest wypuszczany jednocześnie w kinach i na platformach VOD, premium VOD, gdzie cena online jest wyższa podczas równoległego pokazu kinowego, czy nawet reverse windowing, gdzie film pojawia się najpierw online, a dopiero potem w kinach. Przykładem udanego zastosowania reverse windowing była premiera filmu „Melancholia” Larsa von Triera w Stanach Zjednoczonych w 2011 roku, gdzie film został wypuszczony na VOD miesiąc przed premierą kinową, generując 3 mln dolarów w kinach i 2 mln na VOD, co było lepszym wynikiem niż poprzednie filmy tego reżysera.
Te zmiany prowadzą do napięć między tradycyjnymi uczestnikami rynku a nowymi graczami. Konflikt między Netflix a Festiwalem Filmowym w Cannes z 2017 roku, kiedy to festiwal wprowadził wymóg pokazania filmu w kinach we Francji jako warunek uczestnictwa w konkursie, doskonale ilustruje te napięcia. Netflix, którego model biznesowy opiera się na równoczesnej dostępności treści online we wszystkich krajach, nie mógł zaakceptować francuskiego wymogu 36-miesięcznego okna między premierą kinową a dostępnością na SVOD. W efekcie Netflix wycofał swoje filmy z festiwalu w 2018 roku, w tym oscarowy film Alfonso Cuaróna „Roma”, który następnie zdobył Złotego Lwa w Wenecji.
Wobec tych wyzwań branża poszukuje także alternatywnych źródeł finansowania. Koprodukcje międzynarodowe okazują się szczególnie skuteczne – filmy koprodukowane przez partnerów z różnych krajów generują średnio trzykrotnie więcej admisji niż produkcje czysto krajowe i cyrkulują dwukrotnie szerzej geograficznie. Crowdfunding, choć rosnący dynamicznie, pozostaje finansowo marginalny. Rynek crowdfundingu w Europie wzrósł z 1,2 mld euro w 2013 roku do 7,7 mld euro w 2016 roku, przy czym projekty filmowe, telewizyjne i radiowe zebrały łącznie 71 mln euro, co stanowiło 33% kampanii w sektorze kultury i przemysłów kreatywnych. Jednak średnia kwota pozyskana przez projekty filmowe na platformie Kickstarter wynosi zaledwie 1000-10000 dolarów, co wskazuje na ograniczoną rolę tego źródła w finansowaniu pełnometrażowych produkcji. Te i wszelkie inne dane finansowe o europejskim rynku filmowym cytuję za zleconym przez Parlament Europejski opracowaniem „Film Financing and the Digital Single Market: its Future, the Role of Territoriality and New Models of Financing” z 2019 r.
W tym kontekście rynkowym i regulacyjnym, model partnerskiego finansowania z udziałem w zyskach, będący przedmiotem analizowanego orzeczenia, jawi się jako próba znalezienia trzeciej drogi między tradycyjnym modelem presales opartym na terytorialności a nowym modelem platform globalnych. Partner nie nabywa terytorialnych praw eksploatacji, ale też nie staje się koproducentem w klasycznym rozumieniu. Zamiast tego uczestniczy finansowo w projekcie realizowanym samodzielnie przez producenta, w zamian za prawo do udziału w ewentualnych zyskach, niezależnie od tego, z jakich terytoriów czy kanałów dystrybucji zyski te pochodzą. Ta konstrukcja może być szczególnie atrakcyjna dla niskobudżetowych filmów o niepewnym potencjale komercyjnym, gdzie tradycyjni dystrybutorzy nie są zainteresowani zakupem terytorialnych praw z gwarancjami minimalnymi, ale gdzie można znaleźć partnerów gotowych zaryzykować kapitał w zamian za udział w ewentualnym sukcesie.
Stan faktyczny sprawy akt I SA/Gd 540/25
Fundacja E. z siedzibą w G., będąca czynnym podatnikiem VAT zajmującym się produkcją filmów religijnych, zawarła umowę z Partnerem, również czynnym podatnikiem VAT, której przedmiotem było sfinansowanie produkcji filmu dokumentalnego. Partner zobowiązał się przekazać określoną kwotę na produkcję filmu w zamian za określony udział w zyskach z tytułu sprzedaży licencji uprawniających do publicznych pokazów tego filmu. Konstrukcja ta od początku wzbudzała wątpliwości co do jej kwalifikacji podatkowej, łącząc elementy finansowania projektowego z partycypacją w ryzyku gospodarczym przedsięwzięcia (zob. doradztwo strategiczne dla przedsiębiorców).
Kluczowe elementy umowy partnerskiej układały się w specyficzną mozaikę wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Po stronie Partnera umowa przewidywała przede wszystkim przekazanie środków finansowych na produkcję filmu w określonych terminach i kwotach, przy całkowitym braku nabywania jakichkolwiek praw autorskich do filmu. Partner uzyskiwał natomiast prawo do części zysku z licencji na publiczne pokazy filmu, jednocześnie w pełni partycypując w ryzyku projektu, w tym w ryzyku jego niepowodzenia. Istotne było, że Partner miał świadomość możliwości nieuzyskania zwrotu części wyłożonych środków finansowych, a jego rola ograniczała się wyłącznie do przekazania środków, bez wykonywania jakichkolwiek innych czynności związanych z produkcją czy dystrybucją filmu.
Po stronie Fundacji umowa kreowała znacznie bardziej rozbudowany katalog obowiązków. Fundacja zobowiązywała się do produkcji filmu z zachowaniem wyłącznych praw autorskich po swojej stronie, pozyskania podmiotów zainteresowanych nabyciem licencji, przekazania Partnerowi ustalonej części zysku w terminie 45 dni od zakończenia kwartału, przedstawienia raportów z produkcji i działań licencyjnych oraz bieżącego informowania o zmianach w budżecie i wysokości osiągniętych zysków. Niezwykle istotnym elementem konstrukcji było to, że Fundacja nie miała obowiązku zwrotu Partnerowi przekazanych środków w części niepokrytej wypłaconym udziałem w zysku.
Specyfika projektu filmowego dodatkowo komplikowała ocenę prawną całej konstrukcji. Z uwagi na niszowy charakter filmu religijnego, skierowanego do ograniczonego kręgu odbiorców, prawdopodobieństwo uzyskania zysków ze sprzedaży było niewielkie. Fundacja zakładała komercjalizację filmu poprzez udzielanie dystrybutorom odpłatnych licencji na publiczne pokazy w kinach i na platformach streamingowych, jednak nie miała pewności, czy środki pozyskane z licencji w ogóle pokryją koszty produkcji. Ta niepewność co do rezultatu ekonomicznego przedsięwzięcia stanowiła istotny element charakteryzujący całą relację między stronami.
Charakterystyczne było również podejście Fundacji do uznania wkładu Partnera. W przypadku partnerów, których wkład ograniczał się wyłącznie do przekazania środków finansowych, Fundacja przewidywała ogólną formułę podziękowania w napisach końcowych filmu, bez wyszczególniania nazw partnerów. Nie była to forma reklamy ani promocji, lecz jedynie zwyczajowe podziękowanie za okazaną pomoc, co dodatkowo odróżniało tę konstrukcję od typowych umów sponsoringu, w których sponsor otrzymuje konkretne, wymierne świadczenie wzajemne o charakterze promocyjnym.
Problematyka prawna przedstawiona w interpretacji indywidualnej
Fundacja wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową formułując trzy pytania dotyczące skutków podatkowych opisanej konstrukcji. Pierwsze pytanie dotyczyło kwestii, czy przekazanie środków przez Partnera na rzecz Fundacji jest dla Fundacji podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnym świadczeniem usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jeśli tak, to co będzie podstawą naliczenia podatku i czy Fundacja powinna wystawić fakturę. Pytanie drugie odnosiło się do sytuacji wypłaty Partnerowi udziału w zysku w kwocie nieprzekraczającej przekazanych przez niego środków, zaś pytanie trzecie dotyczyło wypłaty udziału w zysku w kwocie przekraczającej wysokość przekazanych przez Partnera środków.
Fundacja konsekwentnie prezentowała stanowisko, że żadna z opisanych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT. Argumentowała, że nie wykonuje zindywidualizowanego świadczenia na rzecz Partnera w zamian za otrzymane środki, nie dochodzi do przeniesienia praw do licencji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a Partner nie zleca żadnej usługi, jedynie uczestnicząc w finansowaniu projektu realizowanego z inicjatywy Fundacji. W konsekwencji, zdaniem Fundacji, brak było podstawy do wystawienia faktury przy braku odpłatnego świadczenia usług.
Fundacja podkreślała, że wkład niepokryty udziałem w zyskach Partner straci bezpowrotnie, co nadaje temu wkładowi charakter podobny do darowizny. Poza korzyścią niematerialną, rozumianą jako poczucie uczestnictwa w ważnej misji religijnej, Partner mógł uzyskać korzyść materialną w postaci udziału w zyskach dopiero wówczas, gdy suma wypłat tego udziału przekroczy wniesiony przez niego wkład, co do czego nie było pewności. Ta konstrukcja, w ocenie Fundacji, wykraczała poza typowe schematy stosunków zobowiązaniowych znanych ustawie o VAT.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2025 roku zajął stanowisko częściowo negatywne dla Fundacji. W zakresie pytania pierwszego uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe, stwierdzając, że przekazanie środków przez Partnera stanowi dla Fundacji wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast w zakresie pytań drugiego i trzeciego uznał stanowisko Fundacji za prawidłowe, przyjmując, że wypłaty udziału w zysku, niezależnie od tego, czy przekraczają, czy nie przekraczają wniesiony wkład, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług.
Organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na koncepcji wzajemności świadczeń. Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dochodzi do wzajemnych świadczeń między stronami umowy. Z zawartej umowy wynika, że w zamian za wniesiony przez Partnera wkład finansowy, Fundacja zobowiązuje się do produkcji filmu, przekazania Partnerowi prawa do udziału w części zysku uzyskanego ze sprzedaży licencji, pozyskania podmiotów zainteresowanych nabyciem prawa do publicznego pokazywania filmu oraz przedstawienia raportów i bieżącego informowania o zmianach w budżecie. Ta wielość obowiązków po stronie Fundacji została przez organ zinterpretowana jako powstanie zindywidualizowanego świadczenia.
Dyrektor argumentował, że Fundacja jako producent filmu będzie działać niejako na zlecenie Partnera przekazującego środki finansowe na produkcję filmu, podejmując określone działania związane z produkcją i eksploatacją filmu. Jednocześnie Producent przeniesie na Partnera prawo do udziału w zysku ze sprzedaży licencji. Organ uznał zatem, że mamy do czynienia ze zindywidualizowanym świadczeniem ze strony Fundacji na rzecz Partnera, który osiąga z tego tytułu określone korzyści. Partner jako współfinansujący produkcję filmu będzie uprawniony do czerpania pożytków i korzyści ze zrealizowanego filmu, uzyskując określonej wysokości wpłaty z osiągniętego zysku.
Dyrektor podkreślił przy tym, że poza korzyścią niematerialną Partner uzyska korzyść materialną w postaci udziału w zyskach z udzielanych licencji na pokazy filmu, gdy suma wypłat tego udziału przekroczy wniesiony przez niego wkład. Ta potencjalna korzyść materialna została uznana za wystarczającą przesłankę do stwierdzenia istnienia odpłatnego świadczenia usług. Jako podstawę opodatkowania Dyrektor wskazał całą kwotę przekazaną przez Partnera na produkcję filmu, powołując się na art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą Fundacja otrzymuje od Partnera w zamian za wyświadczoną usługę.
Rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę w całości, uznając zarzut naruszenia prawa materialnego za zasadny i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły wzajemne świadczenia między stronami. Jest to fundamentalna teza, która stanowi podstawę całego rozstrzygnięcia i wymaga szczegółowego omówienia w kontekście szerszej wykładni przepisów ustawy o VAT.
Aby dana relacja mogła zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, musi zostać łącznie spełnionych kilka przesłanek. Sąd wskazał, powołując się na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być uważane wyłącznie relacje charakteryzujące się określonymi cechami. Musi istnieć jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę musi stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Konieczne jest istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi. Odpłatność za otrzymane świadczenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Wreszcie, musi istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Sąd podkreślił kluczową okoliczność faktyczną, która przesądziła o wyniku sprawy. Finansowanie produkcji filmu przez Partnera nie można uznać za zapłatę za usługę produkcji filmu, gdyż Partner nie tylko nie zlecał Skarżącej żadnej usługi, ale też jej nie otrzymał, gdyż za swój wkład otrzymać miał jedynie część udziału w zysku z tej produkcji. Jest to zasadnicza różnica w stosunku do typowych relacji zleceniodawca-zleceniobiorca w produkcji filmowej, gdzie jedna strona zleca drugiej wyprodukowanie konkretnego dzieła filmowego według określonych wytycznych i w zamian płaci ustalone wynagrodzenie. W omawianej sprawie Partner nie formułował żadnych wytycznych, nie miał wpływu na koncepcję artystyczną filmu, nie kontrolował przebiegu produkcji i nie nabywał żadnych praw do efektu końcowego.
Przekazanie środków Skarżącej przez Partnera jako warunek udziału w ewentualnych zyskach również nie mieści się w zakresie zapłaty za usługę produkcji filmu. Sąd zwrócił uwagę na szczególny charakter tej relacji, gdzie Partner przekazuje środki nie w zamian za konkretne świadczenie, ale jako wkład kapitałowy w projekt, który może, ale nie musi, przynieść zyski. To zasadniczo odmienna konstrukcja od typowej umowy o świadczenie usług, gdzie wynagrodzenie jest należne za samo wykonanie określonych czynności, niezależnie od ich ostatecznego rezultatu ekonomicznego.
Sąd wyraźnie skrytykował podejście organu interpretacyjnego, stwierdzając, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że każdy przepływ środków między uczestnikami umowy musi się mieścić albo w dostawie towarów, albo w świadczeniu usług. To nadmierne uproszczenie, które ignoruje złożoność współczesnych stosunków gospodarczych i różnorodność konstrukcji prawnych wykorzystywanych w praktyce. Ta teza ma fundamentalne znaczenie dla całej praktyki stosowania VAT w odniesieniu do złożonych struktur finansowania. Sąd wyraźnie stwierdza, że mimo szerokiego określenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony.
Sąd wskazał, że skoro do umowy finansowania produkcji filmowej nie odnosi się żadna regulacja na gruncie prawa podatkowego, w szczególności przepisy ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do skutków podatkowych wzajemnych wewnątrz niej rozliczeń, to należy brać pod uwagę analizę całokształtu umowy i jej cel. Jest to istotne wskazanie metodologiczne dla oceny skutków podatkowych nietypowych konstrukcji prawnych. Sąd podkreśla potrzebę holistycznego podejścia do interpretacji umów w kontekście VAT, z uwzględnieniem ich gospodarczego sensu i celu, a nie tylko formalnej struktury przepływów finansowych. Takie podejście jest zgodne z ugruntowaną w orzecznictwie TSUE zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną w zakresie stosowania przepisów o VAT.
Sąd podzielił stanowisko Fundacji, że przekazanie jej środków nie wiąże się z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wynika także z tego, że nie dochodzi tam również do przeniesienia w zamian za przekazane środki praw do licencji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przepisu. Partner nie nabywa żadnych praw autorskich ani licencyjnych do filmu, otrzymuje jedynie prawo do udziału w ewentualnych zyskach z komercjalizacji, co ma fundamentalnie odmienny charakter prawny (zob. Kompleksowe doradztwo prawne dla biznesu). Prawo do udziału w zyskach to prawo obligacyjne względem Fundacji, a nie prawo do korzystania z utworu czy rozporządzania nim.
Co szczególnie interesujące, Sąd zasugerował alternatywną kwalifikację prawną, wskazując, że co najwyżej można z dalekiej ostrożności rozważyć, czy nie mamy tu do czynienia z usługą finansową po stronie Partnera. Jest to niezwykle istotna uwaga, która otwiera zupełnie inną perspektywę interpretacyjną. Jeśli w ogóle należałoby szukać elementu opodatkowania VAT w tej konstrukcji, to raczej po stronie Partnera jako świadczenie usługi finansowania, a nie po stronie Fundacji jako rzekome świadczenie usługi produkcji filmu. Ta sugestia Sądu, choć sformułowana ostrożnie, wskazuje na możliwość całkowicie odmiennego spojrzenia na charakter prawny analizowanej relacji.
Sąd jednoznacznie stwierdził, że Dyrektor niewłaściwie odkodował rolę Skarżącej oraz Partnera w całej transakcji, gdyż Partner nie zlecił Fundacji produkcji filmu, czy też wykonanie na jej rzecz określonych czynności. To kluczowe stwierdzenie pokazuje, że organ interpretacyjny błędnie zinterpretował charakter prawny relacji między stronami, traktując ją jako klasyczną umowę zlecenia lub umowę o dzieło, podczas gdy faktycznie była to konstrukcja partycypacji kapitałowej w ryzykownym projekcie.
Zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT – wnioski praktyczne
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stanowi istotny punkt odniesienia dla interpretacji skutków podatkowych w VAT nietypowych konstrukcji finansowania projektów. Orzeczenie to nabiera szczególnego znaczenia w kontekście współczesnych przemian w finansowaniu produkcji filmowej, gdzie tradycyjne modele oparte na terytorialnej przedsprzedaży praw muszą dostosowywać się do nowej rzeczywistości rynkowej zdominowanej przez globalne platformy streamingowe i zmieniające się oczekiwania widzów.
W przedmiocie zagadnienia – zewnętrzne finansowanie a opodatkowanie VAT – wyrok ten daje jasny sygnał, że umowy o współfinansowanie projektów z prawem do udziału w zyskach nie muszą automatycznie generować obowiązku podatkowego w VAT po stronie producenta w momencie otrzymania środków. Warunkiem jest jednak właściwe skonstruowanie takiej umowy, tak aby wyraźnie odróżniała się od typowej umowy o świadczenie usług na zlecenie. Kluczowymi elementami, które według orzeczenia przemawiają za brakiem opodatkowania VAT, są brak zlecenia konkretnej usługi przez finansującego, zachowanie przez producenta pełnej kontroli artystycznej i organizacyjnej nad projektem, brak nabywania przez finansującego praw autorskich lub licencyjnych do efektu końcowego, partycypacja obu stron w ryzyku gospodarczym przedsięwzięcia, warunkowy i niepewny charakter korzyści po stronie finansującego oraz brak możliwości zidentyfikowania konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia na rzecz finansującego.
Z perspektywy praktyki doradztwa podatkowego orzeczenie to podkreśla konieczność szczegółowego dokumentowania intencji stron i rzeczywistego charakteru zawieranych umów. W przypadku konstrukcji hybrydowych, łączących elementy różnych typów umów, szczególnie ważne jest precyzyjne określenie, czy strony zamierzają zawrzeć umowę o świadczenie konkretnej usługi, czy raczej umowę o współpracę w realizacji wspólnego przedsięwzięcia z podziałem ryzyka i ewentualnych zysków. Warto również zwrócić uwagę na sugestię Sądu dotyczącą możliwości kwalifikacji świadczenia po stronie finansującego jako usługi finansowej, co otwiera ciekawą perspektywę interpretacyjną dla przyszłych spraw.
Podsumowując, wyrok WSA w Gdańsku stanowi ważny krok w kierunku racjonalnej i ekonomicznie uzasadnionej wykładni przepisów o VAT w odniesieniu do złożonych struktur finansowania projektów. Potwierdza on, że system VAT, będąc podatkiem od wartości dodanej w procesie produkcji i dystrybucji, nie powinien automatycznie obejmować swoim zakresem wszelkich przepływów kapitałowych między podmiotami gospodarczymi, szczególnie gdy przepływy te mają charakter inwestycji kapitałowej z partycypacją w ryzyku, a nie zapłaty za konkretne, zindywidualizowane świadczenie.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
