Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników a ZUS i ubezpieczenia społeczne

2026-01-18

Art. 176 KSH jako instrument tzw. „optymalizacji ZUS”

1. Wprowadzenie

Artykuł 176 Kodeksu spółek handlowych, regulujący instytucję powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez lata pozostawał przepisem o marginalnym znaczeniu praktycznym. Jego pierwotnym ratio legis było umożliwienie wspólnikom – zwłaszcza w spółkach o charakterze rodzinnym lub opartych na osobistych kompetencjach założycieli – świadczenia na rzecz spółki określonych usług w sposób formalnie odrębny od stosunku pracy czy umowy zlecenia, przy jednoczesnym zachowaniu korporacyjnego charakteru tego zobowiązania.

Sytuacja uległa radykalnej zmianie w ostatnich latach. Instytucja art. 176 KSH stała się przedmiotem intensywnego zainteresowania jako potencjalny instrument optymalizacji obciążeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi na podstawie tego przepisu nie stanowi bowiem tytułu do objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi w rozumieniu art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – katalog tytułów ubezpieczeniowych ma charakter zamknięty i nie obejmuje świadczeń korporacyjnych tego rodzaju.

Dostrzeżona „luka” w systemie ubezpieczeń społecznych sprowokowała falę konstrukcji prawnych, których rzeczywistym celem jest nie tyle wykorzystanie specyfiki relacji korporacyjnej wspólnik-spółka, ile uniknięcie obowiązku odprowadzania składek od wynagrodzeń osób faktycznie wykonujących pracę najemną lub świadczących usługi. Reakcja organów rentowych, a następnie sądów, doprowadziła do ukształtowania się stosunkowo spójnej linii orzeczniczej, która wyznacza granice dopuszczalnego wykorzystania art. 176 KSH. Konstrukcje te mogą zostać zakwalifikowane jako forma obejścia prawa, co skutkuje poważnymi konsekwencjami prawnymi.

Niniejszy artykuł stanowi próbę systematyzacji kryteriów wypracowanych przez orzecznictwo oraz analizy granic, których przekroczenie skutkuje zakwalifikowaniem konstrukcji opartej na art. 176 KSH jako obejścia prawa w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

Inny artykuł na podobny temat: Optymalizacja ZUS za pomocą tokenów użytkowych blockchain. Czy tokeny są oskładkowane?

2. Konstrukcja normatywna art. 176 KSH

2.1. Elementy przedmiotowo istotne

Zgodnie z art. 176 § 1 KSH, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Przepis wprowadza zatem dwa kumulatywne wymogi dotyczące przedmiotu świadczenia: musi ono mieć charakter (1) powtarzający się oraz (2) niepieniężny. Właściwe ukształtowanie tych postanowień wymaga starannej obsługi korporacyjnej spółki oraz znajomości prawa handlowego.

Wymóg „powtarzalności” świadczenia stanowi kluczowy element konstrukcyjny instytucji i jednocześnie główną oś sporu w kontekście prób jej instrumentalnego wykorzystania. Doktryna prawa handlowego konsekwentnie interpretuje ten wymóg jako wskazanie na periodyczność (okresowość) świadczenia, przeciwstawiając go zarówno świadczeniom jednorazowym, jak i świadczeniom o charakterze ciągłym lub stałym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. (II GSK 677/23), strony umowy spółki powinny oznaczyć co najmniej rodzaj i zakres świadczeń. Rodzaj to przedmiot świadczenia, wskazanie, na czym świadczenie wspólnika będzie polegać, zaś zakres to wskazanie przede wszystkim rozmiarów i okresu, w jakim świadczenie to ma być spełniane. Co istotne musi być to świadczenie powtarzające się, zatem periodyczne (okresowe). Warunku powtarzalności nie będą spełniały świadczenia jednorazowe ani mające charakter ciągły lub stały.

2.2. Rozróżnienie świadczeń periodycznych i ciągłych

Fundamentalne znaczenie dla stosowania art. 176 KSH ma precyzyjne rozróżnienie świadczeń periodycznych od świadczeń ciągłych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2024 r. (II GSK 500/24) dokonał szczegółowej wykładni obu pojęć.

W odróżnieniu od świadczeń periodycznych (okresowych), w przypadku świadczeń ciągłych czas jest wyznacznikiem rozmiaru świadczenia. Świadczenie ciągłe polega na określonym, stałym zachowaniu się dłużnika przez czas trwania stosunku zobowiązaniowego. Upływ czasu zostaje tym samym wpisany w konstrukcję świadczenia, a w konsekwencji w konstrukcję stosunku zobowiązaniowego. Zachowanie dłużnika w zasadzie sprowadza się więc do spełnienia świadczenia, które ma następować regularnie wraz z upływem czasu.

Co istotne, stałość zachowania dłużnika nie oznacza, że musi ono przybrać postać nieprzerwanego, nierozdzielnego, ciągłego. Do uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, jeżeli składa się ono z pewnych powtarzających się stale, następujących po sobie psychofizycznych aktów dłużnika, które – mimo że oddzielone w czasie – tworzą razem funkcjonalną całość. Miernikiem tej całości jest czas, a interes wierzyciela jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie dłużnika trwa w czasie.

Czym innym natomiast jest świadczenie okresowe, zwane periodycznym lub powtarzającym się. Takie świadczenie polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach, pewnej ilości świadczeń. Kolejne świadczenia pozostają względem siebie w układzie periodycznym. Kategoria świadczeń okresowych jest więc wyróżniana na podstawie innych kryteriów niż świadczenie jednorazowe oraz ciągłe – poza kryterium czasu pojawia się kryterium dodatkowe, tj. ilość świadczeń spełnianych w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

2.3. Charakter korporacyjny zobowiązania

Nie ulega wątpliwości, że relacja cywilna nawiązywana między wspólnikiem a spółką na podstawie art. 176 § 1 KSH ma podłoże korporacyjne i stanowi z założenia wyjątkowe rozwiązanie. Na wyjątkowość tę wskazuje już sama redakcja przepisu, posługująca się zwrotem „jeżeli wspólnik ma być zobowiązany” – konstrukcja ta implikuje fakultatywność i szczególność takiego ukształtowania stosunku spółki. Problematyka ta mieści się w zakresie prawa cywilnego w jego części dotyczącej stosunków korporacyjnych.

Zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi dodatkowy – obok obowiązku wniesienia wkładu – obowiązek wspólnika, który musi być wyraźnie przewidziany w umowie spółki. Jest to zatem dodatkowy przejaw współdziałania wspólnika w ramach wynikającego z umowy spółki zobowiązania do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu.

Korporacyjny charakter zobowiązania ma fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności wykorzystania art. 176 KSH. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. (II GSK 677/23), obowiązki wspólnika określane w umowie zawartej na podstawie art. 176 KSH muszą być obowiązkami korporacyjnymi i w żadnym razie nie mogą być traktowane zamiennie względem obowiązków odpowiadających jakościowo zatrudnieniu, a więc wykonywaniu w spółce zajęć stałych.

2.4. Wynagrodzenie wspólnika

Artykuł 176 § 2 KSH stanowi, że wynagrodzenie wspólnika za świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Przepis ten z jednej strony gwarantuje wspólnikowi prawo do wynagrodzenia niezależnie od kondycji finansowej spółki (co odróżnia tę instytucję od dywidendy), z drugiej zaś wprowadza mechanizm zabezpieczający przed wyprowadzaniem środków ze spółki pod pozorem wynagrodzenia za świadczenia – ograniczenie do „cen lub stawek przyjętych w obrocie” ma zapobiegać ustalaniu wynagrodzenia w oderwaniu od wartości rynkowej świadczenia. Kwestia ta może być również analizowana w kontekście planowania podatkowego.

3. Mechanizmy nadużycia instytucji art. 176 KSH

3.1. Typologia konstrukcji optymalizacyjnych

Praktyka obrotu wykształciła kilka podstawowych modeli wykorzystania art. 176 KSH w celach optymalizacji składkowej. Można je usystematyzować według kryterium stopnia „agresywności” konstrukcji:

Model substytucji stosunku pracy polega na przekształceniu dotychczasowego stosunku pracy w relację korporacyjną. Pracownik staje się wspólnikiem spółki (często jednoosobowej), a dotychczasowe obowiązki pracownicze zostają „przepakowane” jako powtarzające się świadczenia niepieniężne. Faktyczny charakter pracy pozostaje niezmieniony – ta sama osoba, w tym samym miejscu, wykonuje te same czynności, tyle że formalnie jako wspólnik realizujący świadczenia z art. 176 KSH. Tego rodzaju przekształcenia wymagają szczególnej ostrożności.

Model sztucznego zbiegu tytułów zakłada zawarcie przez tę samą osobę dwóch lub więcej umów z powiązanymi podmiotami, przy czym jedna z nich (opiewająca na niższą kwotę) stanowi podstawę oskładkowania, podczas gdy zasadnicza część wynagrodzenia wypłacana jest jako świadczenie z art. 176 KSH. Konstrukcja ta nawiązuje do mechanizmów wcześniej stosowanych przy próbach optymalizacji poprzez mnożenie umów zlecenia.

Model masowej „korporatyzacji” zatrudnienia stanowi najbardziej zorganizowaną formę nadużycia. Polega na systematycznym zakładaniu spółek dla osób faktycznie wykonujących pracę najemną (często cudzoziemców), wprowadzaniu do umów spółek postanowień o świadczeniach z art. 176 KSH odpowiadających treścią obowiązkom pracowniczym, a następnie wypłacaniu wynagrodzeń formalnie jako świadczeń korporacyjnych. Model ten charakteryzuje się wysokim stopniem standaryzacji (identyczne wzorce umów spółek, ta sama obsługa księgowa, wspólne adresy siedzib) oraz centralną koordynacją przez podmiot organizujący całe przedsięwzięcie.

3.2. Wspólne cechy konstrukcji abuzywnych

Analiza orzecznictwa pozwala zidentyfikować cechy wspólne dla konstrukcji uznawanych za nadużycie instytucji art. 176 KSH:

Po pierwsze, świadczenia określone w umowie spółki mają w rzeczywistości charakter ciągły lub stały, nie zaś periodyczny. Wspólnik pozostaje w stałej dyspozycji, wykonując czynności w sposób odpowiadający zatrudnieniu, a nie realizacji odrębnych, dających się wyodrębnić w czasie świadczeń.

Po drugie, zakres świadczeń odpowiada typowym obowiązkom pracowniczym lub zleceniobiorcy, nie zaś szczególnym kompetencjom wspólnika wykorzystywanym dla dobra spółki w ramach relacji korporacyjnej.

Po trzecie, beneficjentem świadczeń nie jest w istocie sama spółka, lecz jej klienci lub kontrahenci. Wspólnik wykonuje czynności na rzecz osób trzecich, a spółka pełni jedynie funkcję pośrednika w przepływie wynagrodzenia.

Po czwarte, wspólnik nie ma rzeczywistego wpływu na funkcjonowanie spółki, nie uczestniczy w podejmowaniu decyzji korporacyjnych, często nie ma nawet świadomości prawnego charakteru konstrukcji, w której uczestniczy.

Po piąte, spółka nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej poza „obsługą” świadczeń z art. 176 KSH – nie ma innych klientów, pracowników, majątku produkcyjnego.

3.3. Katalog czynności uznanych za niedopuszczalne

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2024 r. (II GSK 500/24) odniósł się do konkretnego katalogu świadczeń wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznając je za czynności faktyczne związane z prowadzeniem wewnętrznych spraw spółki, a nie świadczenia periodyczne z art. 176 KSH. Katalog ten obejmował:

sczytywanie kart z tachografów, co najmniej raz na kwartał;
tworzenie raportów oraz przygotowywanie dokumentacji do rozliczenia czasu pracy kierowców, co najmniej raz w miesiącu;
reprezentację spółki i spotkania z kontrahentami, co najmniej raz w miesiącu;
organizację przepraw promowych, co najmniej raz w tygodniu;
obsługę skrzynki mailowej, co najmniej raz w tygodniu;
weryfikację zleceń od kontrahentów/transportowych, co najmniej raz w tygodniu;
protokołowanie zgromadzeń wspólników, co najmniej raz w roku;
przygotowywanie dokumentów księgowych do zewnętrznego biura rachunkowego, co najmniej raz w miesiącu;
weryfikację klientów, co najmniej raz w tygodniu;
zaopatrywanie spółki w materiały biurowe, co najmniej raz w miesiącu;
kontakt i przygotowanie paczek/listów dla kuriera/poczty, co najmniej raz w tygodniu.

NSA uznał, że świadczenia te „to nic innego jak podejmowanie typowych czynności faktycznych związanych z prowadzeniem wewnętrznych spraw spółki, zapewniających jej prawidłową organizację i funkcjonowanie jako korporacji”.

3.4. Znaczenie sformułowania „co najmniej” w określeniu zakresu świadczeń

Szczególną uwagę należy zwrócić na sposób określenia zakresu czasowego świadczeń w umowie spółki. NSA w wyroku II GSK 500/24 wskazał, że minimalny wymiar czynności określony jako „co najmniej” (np. „co najmniej raz w tygodniu”, „co najmniej raz w miesiącu”, „co najmniej raz na kwartał”) oznacza, że mogą być one wykonywane nawet codziennie w nieograniczonym wymiarze, a zatem w sposób ciągły.

Wniosek dla praktyki jest jednoznaczny: określenie zakresu świadczeń poprzez wskazanie jedynie dolnej granicy częstotliwości („co najmniej”) nie spełnia wymogu precyzyjnego oznaczenia zakresu świadczeń i może skutkować uznaniem, że świadczenia mają w istocie charakter ciągły, nie periodyczny. Prawidłowe sporządzanie i negocjowanie umów spółki wymaga zatem precyzyjnego określenia częstotliwości świadczeń.

4. Stanowisko orzecznictwa

4.1. Kryterium periodyczności świadczeń

Fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności wykorzystania art. 176 KSH ma kryterium periodyczności świadczeń. Orzecznictwo konsekwentnie wskazuje, że „powtarzanie się” czynności oznacza, iż dają się one wyraźnie w czasie ulokować jako czynności, które dzieli zwolnienie od wszelkiej aktywności psychofizycznej wspólnika.

W wyroku z dnia 28 września 2023 r. (II GSK 1810/22) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konstrukcja art. 176 KSH wymaga periodyczności aktywności wspólnika. Przepis ten przez warunek „zakresu” umowy wymaga przewidywalności co do jednostek czasu, jakich będzie wymagała czynność wspólnika. Ilość świadczeń spełnianych w ramach jednego stosunku również może mieć wpływ na utratę przez świadczenie cechy świadczenia powtarzającego się i nadanie mu cechy ciągłości.

Sąd Okręgowy Warszawa-Praga w wyroku z dnia 1 lipca 2025 r. (VII U 946/24), analizując konstrukcję zakładającą wykonywanie przez wspólników 100-110 kursów przewozu osób taksówką miesięcznie, uznał, że świadczenia te mają charakter ciągły i stały, a więc taki, który nie mieści się w dyspozycji art. 176 § 1 KSH. Zakres, rodzaj i wymiar prac w połączeniu z przedmiotem działalności spółki wskazywał, że obowiązki wspólników są zadaniami o charakterze usługowym, charakterystycznymi dla umowy o świadczenie usług.

4.2. Kryterium beneficjenta świadczeń

Istotnym kryterium oceny jest ustalenie, kto jest rzeczywistym beneficjentem świadczeń wspólnika. Sąd Okręgowy w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2024 r. (XXI U 1708/23) wskazał, że o ile w ramach art. 176 KSH możliwe byłoby realizowanie czynności stricte na rzecz spółki (np. sporządzanie opinii prawnych w sprawach dotyczących bezpośrednio spółki), o tyle realizowanie takich czynności na rzecz klientów spółki stanowi realizację zlecenia niemieszczącego się w granicach świadczenia opisanego w art. 176 KSH.

Sąd obrazowo wyjaśnił tę dystynkcję: w granicach art. 176 KSH pozostawałoby przygotowanie przez wspólnika wniosku o wydanie interpretacji prawnej dla spółki, ale poza granicami tego przepisu pozostaje przygotowanie takiego wniosku dla klienta spółki, ponieważ będzie to czynność wykraczająca poza stosunek korporacyjny łączący wspólnika i spółkę.

4.3. Związanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym wnioskodawcy

Z wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2024 r. (II GSK 500/24) wynika istotna wskazówka dotycząca postępowania interpretacyjnego. Wniosek o indywidualną interpretację podatkową nie ma charakteru abstrakcyjnego, oderwanego od rzeczywistej sytuacji przedsiębiorcy, lecz dotyczy jego konkretnej, indywidualnej sytuacji.

NSA uznał za prawidłowe działanie organu, który dokonał wglądu do odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS załączonego do wniosku, kierując się zasadami prawdy obiektywnej (art. 7 KPA) i ekonomiki procesowej (art. 12 KPA), celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ prawidłowo zinterpretował wniosek spółki, przyjmując że odnosi się on do osób będących wspólnikami spółki według stanu na dzień złożenia wniosku.

Oznacza to, że wnioskodawca nie może liczyć na uzyskanie interpretacji w oderwaniu od rzeczywistego kontekstu swojej działalności – organ ma prawo i obowiązek uwzględniać publicznie dostępne dane o wnioskodawcy. To istotna wskazówka dla podmiotów planujących wykorzystanie art. 176 KSH w ramach doradztwa podatkowego.

4.4. Analogia do pozoracji zbiegu tytułów ubezpieczeniowych

Orzecznictwo dostrzega analogię między nadużyciem art. 176 KSH a wcześniej rozpowszechnionymi konstrukcjami polegającymi na pozoracji zbiegu tytułów ubezpieczeniowych poprzez zawieranie kilku umów zlecenia.

W wyroku Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z dnia 16 grudnia 2019 r. (VII U 762/18) wskazano, że zamiarem ustawodawcy było stosowanie instytucji zbiegu tytułów do podlegania ubezpieczeniu społecznemu jedynie wówczas, gdy u danej osoby wystąpi rzeczywisty zbieg tytułów, nie zaś wtedy, gdy ubezpieczony w sposób sztuczny i nienaturalny doprowadza do wytworzenia takiego zbiegu wyłącznie na użytek skorzystania ze swoistego ustawowego dobrodziejstwa.

Podobną logikę stosują sądy do konstrukcji opartych na art. 176 KSH: nie chodzi o to, czy formalnie spełnione zostały wymogi tego przepisu, lecz o to, czy konstrukcja prawna odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i celowi regulacji, czy też stanowi jedynie „opakowanie” stosunku prawnego innego rodzaju w formę korporacyjną. Przedsiębiorcy powinni być świadomi, że tego rodzaju konstrukcje mogą prowadzić do sporów podatkowych.

4.5. Obejście prawa a pozorność

Orzecznictwo precyzyjnie rozróżnia sytuację obejścia prawa (art. 58 § 1 KC) od pozorności czynności prawnej (art. 83 § 1 KC). Jak wskazał Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 grudnia 2017 r. (III AUa 1092/17), pozorowanie zbiegu tytułów do ubezpieczeń nie oznacza pozorności spornych umów, które – jak ustalono – były faktycznie wykonywane.

O czynności prawnej mającej na celu obejście ustawy można mówić wówczas, gdy czynność taka pozwala na uniknięcie zakazów, nakazów lub obciążeń wynikających z przepisu ustawy i tylko z takim zamiarem została dokonana. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, która z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Problematyka ta jest zbliżona do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) stosowanej w prawie podatkowym.

Co istotne, dla oceny czy doszło do obejścia prawa, nie jest decydujące, czy wszystkie strony czynności miały tego świadomość. Cel czynności zmierzających do obejścia prawa nie musi być wiadomy wszystkim stronom – wystarczające jest, że cel taki jest objęty zamiarem przynajmniej jednej z nich.

5. Skutki prawne zakwestionowania konstrukcji

5.1. Konsekwencje w sferze ubezpieczeń społecznych

Zakwestionowanie konstrukcji opartej na art. 176 KSH prowadzi do ustalenia, że wspólnik w rzeczywistości wykonywał pracę na podstawie umowy o świadczenie usług (art. 750 KC) i z tego tytułu podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Podstawę wymiaru składek stanowi wówczas przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie świadczeń – stosownie do art. 18 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy systemowej. Płatnikiem składek jest podmiot, na rzecz którego świadczenia były faktycznie wykonywane. Sytuacja ta może prowadzić do powstania znacznych zaległości podatkowych.

5.2. Odpowiedzialność płatnika

Konsekwencje zakwestionowania konstrukcji ponosi przede wszystkim płatnik składek, który jest zobowiązany do uiszczenia zaległych składek wraz z odsetkami. W przypadku modeli „masowej korporatyzacji” może pojawić się problem ustalenia, kto jest rzeczywistym płatnikiem – czy spółka, której wspólnikiem jest osoba wykonująca świadczenia, czy podmiot organizujący całe przedsięwzięcie, czy wreszcie klient końcowy.

Orzecznictwo wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, na rzecz którego świadczenia były faktycznie wykonywane i który odnosił z nich korzyść. W przypadku konstrukcji, w których spółka wspólnika pełni jedynie funkcję „przepływową”, status płatnika może zostać przypisany podmiotowi faktycznie korzystającemu z pracy. Warto pamiętać o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, która może aktualizować się również w kontekście zaległych składek na ubezpieczenia społeczne.

5.3. Kwestia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej

W kontekście odpowiedzialności za składki istotne jest rozróżnienie sytuacji, gdy płatnikiem jest spółka z o.o. (która jako osoba prawna ponosi odpowiedzialność samodzielnie) od sytuacji, gdy płatnikiem jest spółka cywilna.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2019 r. (VII U 762/18) Sąd Okręgowy Warszawa-Praga przypomniał, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, a w konsekwencji za zobowiązania spółki odpowiadają solidarnie wspólnicy. Wspólnik wstępujący do spółki ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania powstałe od momentu wstąpienia, natomiast wspólnik występujący ze spółki, pomimo utraty członkostwa, będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania wynikające ze zdarzeń powstałych w czasie, gdy był wspólnikiem. Problematyka odpowiedzialności wspólników i członków zarządu szczegółowo omówiona jest w kontekście art. 299 KSH.

6. Granice dopuszczalnej optymalizacji

6.1. Kryteria legalności konstrukcji

Na podstawie analizy orzecznictwa można sformułować katalog kryteriów, których spełnienie warunkuje uznanie konstrukcji opartej na art. 176 KSH za zgodną z prawem:

Kryterium periodyczności: świadczenia muszą mieć charakter rzeczywiście powtarzający się, z wyraźnymi przerwami między poszczególnymi świadczeniami. Niedopuszczalne jest konstruowanie świadczeń w sposób odpowiadający stałemu zatrudnieniu lub ciągłej dyspozycyjności. Zakres świadczeń powinien być określony poprzez wskazanie konkretnej częstotliwości (np. „raz w miesiącu”), nie zaś jedynie dolnej granicy („co najmniej raz w miesiącu”).

Kryterium określoności: rodzaj i zakres świadczeń muszą być precyzyjnie określone w umowie spółki, w sposób pozwalający na ich identyfikację i rozliczenie. Ogólnikowe określenie świadczeń jako np. „czynności związane z przedmiotem działalności spółki” nie spełnia tego wymogu. Przed wprowadzeniem takich postanowień warto przeprowadzić audyt prawny.

Kryterium korporacyjności: świadczenia muszą mieć charakter korporacyjny, tj. służyć bezpośrednio spółce w ramach relacji wspólnik-spółka. Wykonywanie czynności na rzecz klientów spółki wykracza poza ten zakres.

Kryterium proporcjonalności: zakres świadczeń nie może wskazywać na stałe zatrudnienie w spółce. Wymiar czasowy świadczeń powinien być istotnie mniejszy niż odpowiadający pełnoetatowemu zatrudnieniu.

Kryterium realności: spółka musi prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą, w ramach której świadczenia wspólnika stanowią element uzupełniający, nie zaś jedyną formę jej aktywności.

Kryterium odrębności od bieżącej obsługi spółki: świadczenia nie mogą sprowadzać się do typowych czynności faktycznych związanych z prowadzeniem wewnętrznych spraw spółki, zapewniających jej prawidłową organizację i funkcjonowanie jako korporacji.

6.2. Przykłady dopuszczalnych świadczeń

Za dopuszczalne w świetle orzecznictwa można uznać świadczenia takie jak: okresowe sporządzanie analiz lub opinii podatkowych dotyczących działalności spółki, uczestnictwo w określonych z góry spotkaniach lub negocjacjach w imieniu spółki, okresowe szkolenia pracowników spółki wykorzystujące szczególne kompetencje wspólnika, udostępnianie spółce określonych składników majątkowych w wyznaczonych okresach.

Wspólnym mianownikiem tych świadczeń jest ich wyraźna periodyczność, związek z osobistymi kompetencjami lub zasobami wspólnika oraz służebność wobec działalności spółki jako całości, nie zaś wobec jej poszczególnych klientów.

6.3. Przykłady świadczeń niedopuszczalnych

W świetle wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2024 r. (II GSK 500/24) za niedopuszczalne należy uznać świadczenia sprowadzające się do bieżącej obsługi administracyjnej spółki, takie jak: obsługa korespondencji i skrzynki mailowej, weryfikacja zleceń i kontrahentów, przygotowywanie dokumentów księgowych, zaopatrywanie w materiały biurowe, kontakt z kurierami i pocztą. Czynności te stanowią typowe obowiązki związane z prowadzeniem wewnętrznych spraw spółki i nie mogą być kwalifikowane jako powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 KSH.

7. Podsumowanie

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH nie została pomyślana jako instrument optymalizacji obciążeń z tytułu ubezpieczeń społecznych. Jej wykorzystanie w tym celu, choć formalnie możliwe, napotyka granice wyznaczone przez konstrukcję normatywną przepisu oraz zasadę niedopuszczalności obejścia prawa.

Orzecznictwo, w szczególności wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2024 r. (II GSK 677/23) oraz z dnia 27 sierpnia 2024 r. (II GSK 500/24), wypracowało stosunkowo precyzyjne kryteria oceny, czy dana konstrukcja mieści się w granicach dopuszczalnego wykorzystania art. 176 KSH, czy też stanowi nadużycie tej instytucji. Kluczowe znaczenie ma:

rzeczywisty charakter świadczeń (periodyczność vs. ciągłość),
sposób określenia zakresu świadczeń (konkretna częstotliwość vs. sformułowanie „co najmniej”),
ich beneficjent (spółka vs. jej klienci),
charakter czynności (szczególne kompetencje wspólnika vs. bieżąca obsługa administracyjna spółki),
kontekst funkcjonowania spółki (realna działalność gospodarcza vs. konstrukcja „przepływowa”).

Podmioty rozważające wykorzystanie art. 176 KSH powinny mieć świadomość, że sama formalnie poprawna redakcja postanowień umowy spółki nie gwarantuje bezpieczeństwa prawnego. Organy rentowe i sądy badają rzeczywisty charakter relacji, nie poprzestając na analizie dokumentów. Konstrukcje, w których art. 176 KSH służy jedynie jako „opakowanie” dla stosunków prawnych innego rodzaju, są konsekwentnie kwestionowane, a ich skutkiem jest obowiązek zapłaty składek wraz z odsetkami oraz potencjalna odpowiedzialność karna skarbowa.

Dla praktyki obrotu płynie stąd wniosek, że art. 176 KSH może być bezpiecznie wykorzystywany jedynie w przypadkach odpowiadających jego ratio legis – gdy wspólnik dysponujący szczególnymi kompetencjami lub zasobami zobowiązuje się do ich okresowego udostępniania spółce w ramach relacji korporacyjnej. Próby „przepakowania” stosunku pracy lub umowy zlecenia w formę świadczeń z art. 176 KSH należy uznać za obarczone wysokim ryzykiem prawnym. Przed wdrożeniem jakiejkolwiek konstrukcji optymalizacyjnej rekomendowane jest uzyskanie profesjonalnego doradztwa prawnego.

Powiązane zagadnienia:

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.