Obowiązki płatnika podatku u źródła
Kiedy certyfikat rezydencji i oświadczenie nie wystarczą?
Polska spółka wypłaca dywidendę jedynemu udziałowcowi – cypryjskiej spółce holdingowej. Ma certyfikat rezydencji, oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia, wypełnioną kartę poboru podatku u źródła. Czy to wystarczy, żeby nie pobrać WHT? Jak pokazuje wyrok WSA w Kielcach – nie, jeśli za fasadą dokumentów kryje się struktura, której jedynym celem jest uniknięcie opodatkowania. Co więcej, sąd potwierdził, że należyta staranność płatnika obejmuje nie tylko weryfikację formalnych przesłanek zwolnienia, ale także zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 22c ustawy o CIT (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) – i odrzucił zastosowanie koncepcji look-through approach dla obniżenia stawki.
Indie – Cypr – Polska: anatomia sztucznej struktury holdingowej
Sprawa dotyczyła polskiej spółki S. G. z siedzibą w Z. G., zajmującej się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, której jedynym udziałowcem (100%) była cypryjska spółka T. H. LTD. W październiku i grudniu 2020 r. S. G. wypłaciła na rzecz cypryjskiego udziałowca dywidendy, stosując zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie pobierając WHT.
Kontrola celno-skarbowa odsłoniła strukturę o korporacyjnej głębokości typowej dla schematów optymalizacyjnych: faktyczną kontrolę nad całą grupą sprawował N. G. z Indii (60% udziałów w S. Electrical Private Limited), który poprzez tę indyjską spółkę posiadał 100% udziałów w cypryjskiej T. H. LTD, ta zaś była jedynym wspólnikiem polskiej S. G. Finalna destynacja środków – wypłacona przez polską spółkę dywidenda trafiała z Cypru do indyjskiego podmiotu powiązanego z grupą korporacyjną R. Instruments. Co symptomatyczne, wszystkie trzy spółki (polska, cypryjska, indyjska) zostały zarejestrowane niemal jednocześnie, w okresie sierpień–wrzesień 2015 r.
Markery spółki fasadowej – czego szuka fiskus
Orzeczenie kieleckie jest szczególnie wartościowe jako instrukcja tego, co organy podatkowe uznają za markery „fasadowości” spółki holdingowej na Cyprze. Katalog ten warto znać i traktować jako negatywną checklistę przy planowaniu lub audycie istniejącej struktury.
Brak fizycznej obecności: oba adresy zarejestrowania T. H. LTD to adresy kancelarii rachunkowej A. P. K. Limited, która jednocześnie pełniła funkcję niezależnego audytora sprawozdań finansowych. Zdjęcia wykonane przez I Radcę Ambasady RP w Nikozji nie wykazały żadnych oznak prowadzenia działalności.
Nominalny dyrektor w setkach spółek: K. H. – dyrektor i sekretarz T. H. LTD – pełnił 183 funkcje kierownicze w spółkach zarejestrowanych na Cyprze (156 jako dyrektor, 27 jako sekretarz).
Wyłącznie pasywne przychody: jedyne przychody spółki cypryjskiej to dywidendy od polskiej spółki zależnej. Brak jakichkolwiek przychodów z działalności operacyjnej.
Brak pracowników i infrastruktury: spółka nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów najmu, nie posiadała stron internetowych ani danych kontaktowych. Koszty ograniczały się do opłat administracyjnych kancelarii doradczej.
Delegacja kluczowych uprawnień: reprezentacja na zgromadzeniach wspólników polskiej spółki i wykonywanie prawa głosu zostały przekazane pełnomocnikowi w Polsce.
Karta poboru WHT a rzeczywista należyta staranność płatnika – dlaczego formalna weryfikacja nie chroni
G. broniła się, wskazując na posiadanie certyfikatu rezydencji, oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia oraz wypełnioną kartę poboru podatku u źródła (WHT), w której członkowie zarządu pozytywnie zweryfikowali m.in. prowadzenie przez T. H. LTD rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadanie lokalu, personelu i sprzętu.
Sąd – powołując się na ugruntowane już orzecznictwo NSA (wyroki II FSK 1333/22 z 6.10.2023 r. i II FSK 1082/22 z 6.05.2025 r.) – odrzucił to stanowisko kategorycznie. Obowiązek płatnika z art. 8 Ordynacji podatkowej nie ogranicza się do weryfikacji przesłanek formalnych (certyfikat + oświadczenie). Płatnik jest zobowiązany do ustalenia całokształtu okoliczności mających znaczenie prawne dla obliczenia zobowiązania podatkowego – w tym do zbadania, czy nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 22c ustawy o CIT. Innymi słowy: kto stosuje zwolnienie, musi sprawdzić, czy nie istnieją okoliczności je wyłączające.
Sąd podkreślił przy tym, że S. G. dysponowała lub mogła dysponować tymi samymi dokumentami co organ – sprawozdaniami finansowymi udziałowca, danymi rejestrowymi, informacjami o strukturze zarządu. Znając te okoliczności – brak substratu osobowo-lokalowego, nominalnych dyrektorów, wyłącznie pasywne przychody – spółka powinna była wiedzieć, że przesłanki negatywne z art. 22c są spełnione. Wypełnienie karty poboru podatku z pozytywną weryfikacją substancji, w sytuacji gdy obiektywne dane przeczyły tej weryfikacji, świadczyło według sądu o braku faktycznej staranności.
Warto dodać, że sądowi z urzędu znane były okoliczności wcześniejszej wypłaty dywidendy (2019 r.) dokonanej przez tę samą spółkę (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke […] z 20.03.2025 r.), przy której S. G. nie dysponowała nawet podstawowym certyfikatem rezydencji na dzień wypłaty. Ten kontekst jedynie umocnił sąd w ocenie, że sposób realizacji obowiązków płatnika miał charakter czysto pozorny.
Odmowa zastosowania look-through approach i stawki 10% z UPO z Indiami
Skarżąca prezentowała jednocześnie dwa wzajemnie sprzeczne stanowiska: z jednej strony, że T. H. LTD była rzeczywistym właścicielem dywidendy (a więc zwolnienie przysługiwało), z drugiej – że skoro faktycznym beneficjentem była indyjska spółka, podatek u źródła powinien wynosić 10% zgodnie z UPO Polska–Indie, a nie 19%.
Sąd odrzucił argumentację opartą na koncepcji look-through approach, wskazując, że jest to wyłącznie postulat de lege ferenda, niemający oparcia w obowiązujących przepisach. Żaden przepis ustawy o CIT, Ordynacji podatkowej ani umowy Polska–Indie nie pozwala organom na zastosowanie do opodatkowania wypłaty na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze postanowień umowy zawartej z Indiami. Powołując się na wyroki TSUE w sprawach duńskich, sąd dodał, że w przypadku wykazania nadużycia prawa organ krajowy nie jest nawet zobowiązany do zidentyfikowania rzeczywistego beneficjenta.
Lekcje praktyczne – jak uniknąć odpowiedzialności płatnika WHT
Wyrok WSA w Kielcach formułuje standard, którego nie spełni żaden płatnik stosujący czysto formalną procedurę weryfikacyjną. Certyfikat rezydencji i oświadczenie to warunki konieczne, ale nie wystarczające. Karta poboru podatku u źródła musi odzwierciedlać rzeczywistą weryfikację – co oznacza faktyczną analizę sprawozdań finansowych udziałowca, struktury jego kosztów, sposobu zarządzania i powiązań kapitałowych.
Dla polskich spółek wypłacających dywidendy podmiotom zagranicznym, szczególnie tym z jurysdykcji tradycyjnie kojarzonych ze strukturami optymalizacyjnymi (Cypr, Malta, Luksemburg, Holandia), orzeczenie to powinno być sygnałem do wdrożenia pogłębionej procedury due diligence. Płatnik, który wie – lub powinien wiedzieć – że udziałowiec jest spółką fasadową, ponosi odpowiedzialność za niepobrany podatek, i nie może tej odpowiedzialności wyłączyć powołaniem się na dokumenty sporządzone post factum ani na koncepcje nieobowiązujące w polskim porządku prawnym.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
