Odsetki od nadpłaconego podatku

Opieszałość organu podatkowego a prawo do oprocentowania nadpłaty

Przedsiębiorcy, którym organ podatkowy wymierzył podatek w zawyżonej wysokości, mogą domagać się nie tylko zwrotu nadpłaty, ale również odsetek od nadpłaconego podatku za cały okres — od dnia powstania nadpłaty, nie zaś jedynie od dnia uchylenia wadliwej decyzji. Warunkiem jest wykazanie, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. WSA w Poznaniu potwierdził, że opieszałość fiskusa prowadząca do przedawnienia zobowiązania stanowi takie przyczynienie się.

Oprocentowanie nadpłaty podatku — podstawa prawna

Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, nadpłata podatku powstaje w przypadku nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku, jak również pobrania go przez płatnika w wysokości większej od należnej. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. W przypadku braku zaległości — podlegają zwrotowi z odsetkami.

Kluczowe znaczenie dla wysokości odsetek od nadpłaconego podatku ma art. 78 Ordynacji podatkowej, który różnicuje moment, od którego naliczane jest oprocentowanie nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Jednakże jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji — odsetki przysługują jedynie od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Różnica może być znacząca: w sporze rozstrzygniętym przez WSA w Poznaniu chodziło o odsetki za okres ponad roku — od 9 grudnia 2020 r. do 28 grudnia 2021 r.

Stan faktyczny sprawy — spór o odsetki od nadpłaty w podatku od nieruchomości

Sprawa rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 822/22) dotyczyła spółki akcyjnej, której organ podatkowy — Prezydent Miasta — określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok.

Chronologia zdarzeń przedstawiała się następująco. W dniu 27 listopada 2020 r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową — zaledwie miesiąc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła odwołanie. W dniu 29 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które nastąpiło w toku postępowania odwoławczego.

W lutym 2022 r. spółka wezwała organ do zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami liczonymi od dnia powstania nadpłaty. Organ zwrócił nadpłatę, jednak odmówił wypłaty odsetek za okres od 9 grudnia 2020 r. do 28 grudnia 2021 r., argumentując, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Stanowisko organu podatkowego — brak przyczynienia się do uchylenia decyzji

Organ podatkowy I instancji, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stały na stanowisku, że uchylenie decyzji wymiarowej nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego — okoliczności obiektywnej, na którą organ nie miał wpływu.

SKO wskazało, że analizując przebieg postępowania podatkowego nie stwierdziło uchybień organu I instancji naruszających przepisy Ordynacji podatkowej. Organ gromadził materiał dowodowy z poszanowaniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Co więcej — to sama spółka, świadoma toczącego się postępowania, nie udostępniała niezbędnych dokumentów w pierwotnie wyznaczonych terminach.

W ocenie SKO, zaistnienie przesłanki uchylenia decyzji wynikało wyłącznie z dwóch okoliczności: faktu zaskarżenia decyzji przez spółkę oraz upływu czasu skutkującego przedawnieniem. Są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu.

Argumentacja spółki — opieszałość organu we wszczęciu postępowania

Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc następujące zarzuty.

Po pierwsze, organ podatkowy zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego — wszczął je dopiero na kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia, dysponując pięcioletnim okresem na dokonanie wymiaru podatku.

Po drugie, prowadząc postępowanie w takim terminie, organ powinien był uwzględnić, że podatnik może skorzystać z prawa do odwołania od niekorzystnej decyzji. Wydanie decyzji wymiarowej na miesiąc przed przedawnieniem praktycznie wykluczało możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym.

Po trzecie, postępowanie dowodowe ograniczyło się w istocie do włączenia do akt materiału dowodowego za poprzednie lata — organ dysponował więc materiałem wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy znacznie wcześniej.

Dodatkowo spółka przedłożyła wystąpienie pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli, w którym stwierdzono zawinioną opieszałość Prezydenta Miasta w zbyt późnym wszczynaniu postępowań podatkowych z zakresu opodatkowania wiat i tablic reklamowych oraz ich opieszałego prowadzenia, skutkującego umorzeniem ze względu na przedawnienie.

Wyrok WSA w Poznaniu — przełomowe rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od nadpłaty

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 lutego 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta w części odmawiającej zwrotu oprocentowania nadpłaty. Sąd sformułował tezę o istotnym znaczeniu dla praktyki:

„Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzi do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić, prowadząc postępowanie podatkowe.”

Sąd podkreślił, że organ powinien założyć, iż podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

Powstanie przesłanki uchylenia decyzji — nie samo uchylenie

Kluczowym elementem rozstrzygnięcia była wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. WSA w Poznaniu, powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał na fundamentalne rozróżnienie: przepis odwołuje się do przyczynienia się do „powstania przesłanki” uchylenia decyzji, a nie do samego uchylenia.

Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji (np. przedawnienie), lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Jak wskazał sąd:

„Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.”

Sąd powołał się na wyroki NSA z 8 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1363/18), z 17 listopada 2021 r. (sygn. akt III FSK 4181/21), z 3 lutego 2022 r. (sygn. akt III FSK 2695/21) oraz z 29 listopada 2022 r. (sygn. akt III FSK 2161/21), w których konsekwentnie prezentowano taką wykładnię.

Pięć lat na wymiar podatku — termin uznany przez ustawodawcę za odpowiedni

WSA w Poznaniu zwrócił uwagę na okoliczność często pomijaną przez organy podatkowe: Prezydent Miasta miał pięć lat na to, by wymierzyć podatek od nieruchomości za 2015 rok. Jest to termin uznawany przez ustawodawcę za odpowiedni do przeprowadzenia postępowania wymiarowego.

Niezałatwienie sprawy przed upływem terminu przedawnienia nie było więc okolicznością niezależną od organu. Tylko od Prezydenta i sposobu jego działania zależało, czy wyznaczony pięcioletni okres upłynie efektywnie (zostanie wydana ostateczna decyzja podatkowa), czy też upłynie bezskutecznie (postępowanie zostanie umorzone).

Sąd podkreślił, że organ podatkowy posiadał narzędzia pozwalające na rozpoznanie sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, że z tych środków nie skorzystał, nie może obciążać spółki, która rzetelnie zapłaciła podatek wynikający z decyzji wymiarowej.

Naruszenie zasad zaufania i szybkości postępowania

Działanie Prezydenta Miasta sąd zakwalifikował jako naruszające dwie fundamentalne zasady postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 677/16), sąd wskazał:

„Za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy.”

Wydając decyzję wymiarową na miesiąc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, Prezydent nie zrealizował wytycznej ustawodawcy dotyczącej szybkości i rzetelności postępowania.

Kompensacyjny charakter oprocentowania nadpłaty

WSA w Poznaniu przypomniał, że instytucja oprocentowania nadpłaty podatku ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych pobranych na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania.

Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. (SK 21/08), w którym wskazano:

„Skoro oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie — pełniące funkcję odszkodowawczą — obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał.”

Oprocentowanie nadpłaty stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.

Konsekwencje praktyczne wyroku dla podatników

Orzeczenie WSA w Poznaniu ma istotne znaczenie dla przedsiębiorców, którym fiskus wymierzył podatek w zawyżonej wysokości, a następnie decyzja wymiarowa została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej NSA i WSA, podatnicy mogą domagać się odsetek od nadpłaconego podatku za cały okres — od dnia powstania nadpłaty — jeżeli wykażą, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji poprzez opieszałość we wszczęciu lub prowadzeniu postępowania wymiarowego.

Przyczynienie się organu może polegać na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy znacznie wcześniej, na prowadzeniu postępowania w sposób uniemożliwiający merytoryczne rozpoznanie odwołania przed przedawnieniem, jak również na nieskorzystaniu z dostępnych narzędzi procesowych pozwalających na terminowe zakończenie sprawy.

Jak dochodzić odsetek od nadpłaty podatku?

Przedsiębiorcy, którzy otrzymali zwrot nadpłaty bez pełnego oprocentowania, powinni rozważyć następujące działania.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować chronologię postępowania wymiarowego — kiedy organ wszczął postępowanie, jak długo je prowadził, kiedy wydał decyzję w stosunku do terminu przedawnienia.

Następnie warto zgromadzić dowody opieszałości organu: dokumentację świadczącą o tym, że organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy znacznie wcześniej, ewentualne wystąpienia pokontrolne NIK lub innych organów kontrolnych.

W przypadku odmowy wypłaty pełnego oprocentowania należy zaskarżyć decyzję do sądu administracyjnego, powołując się na przytoczoną linię orzeczniczą NSA.

Profesjonalna reprezentacja w sporach podatkowych pozwala skutecznie wykazać przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji i uzyskać pełne oprocentowanie nadpłaty.

Podsumowanie

Wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2023 r. potwierdza utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą opieszałość organu podatkowego prowadząca do przedawnienia zobowiązania stanowi przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak słusznie zauważył sąd, podatnik nie może być obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe. Regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania — wyjątek wymaga wykazania przez organ braku przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Przedsiębiorcy, którym fiskus zwrócił nadpłatę z oprocentowaniem liczonym jedynie od dnia uchylenia decyzji, powinni zweryfikować, czy organ zasadnie odmówił wypłaty odsetek za wcześniejszy okres. Wykazanie opieszałości fiskusa może uzasadniać roszczenie o dopłatę oprocentowania wraz z odsetkami.

radca prawny Robert Nogacki, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizująca się w doradztwie podatkowym, sporach z fiskusem oraz reprezentacji przed sądami administracyjnymi

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.