Pożyczki od spółki dla członka zarządu – opodatkowanie

Pożyczka udzielona członkowi zarządu przez spółkę z o.o. może generować obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, jeżeli pożyczkodawca nie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1105/16) potwierdził restrykcyjne stanowisko organów podatkowych w tej kwestii.

Istota sporu: kiedy pożyczka od spółki podlega PCC?

Relacja między podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem VAT w przypadku umów pożyczek od lat budzi kontrowersje. Ustawa o PCC w art. 2 pkt 4 wprowadza zasadę wyłączenia z opodatkowania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT lub są z niego zwolnione. Dla pożyczkobiorcy oznacza to istotną różnicę: albo transakcja pozostaje neutralna podatkowo (zwolnienie z VAT po stronie pożyczkodawcy), albo generuje 2% obciążenie od całej kwoty pożyczki.

W sprawie rozstrzygniętej przez NSA członek zarządu spółki z o.o. otrzymał pożyczkę w wysokości 2 750 000 zł. Nie zapłacił podatku, przyjmując, że transakcja podlega reżimowi VAT. Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce ujawniła tę okoliczność i doprowadziła do określenia zobowiązania podatkowego.

Stan faktyczny sprawy

W trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w spółce M(…) z siedzibą w Kielcach organy ustaliły następujący przebieg zdarzeń:

Marzec 2014 r. – spółka zawarła z prezesem zarządu (będącym jednocześnie jej udziałowcem) przedwstępną umowę pożyczki na kwotę do 3 500 000 zł.

Czerwiec 2014 r. – strony zawarły umowę właściwą, na podstawie której na rachunek członka zarządu trafiło 2 750 000 zł.

Brak deklaracji PCC – pożyczkobiorca nie złożył deklaracji PCC-3 ani nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kluczowe dla sprawy okazały się zeznania prezesa spółki złożone 19 maja 2014 r.: „zakres działania spółki nie obejmował i nie obejmuje usług pośrednictwa finansowego, a spółka udzieliła jednorazowej pożyczki i nie będzie ich udzielała więcej”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wydał decyzję podatkową określającą zobowiązanie w wysokości 54 900 zł (2% od kwoty 2 745 000 zł po uwzględnieniu ustawowego zwolnienia 5 000 zł). Podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Argumentacja podatnika

Pożyczkobiorca podnosił w toku postępowania podatkowego oraz sądowego następujące zarzuty:

Błędna wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – zdaniem skarżącego organy nieprawidłowo przyjęły, że jednorazowe wykonanie czynności przez podatnika VAT wyklucza jej opodatkowanie tym podatkiem. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi przecież, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności wykonane jednorazowo „w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC – podatnik argumentował, że skoro spółka M(…) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, to udzielenie przez nią pożyczki stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym wyłączoną z opodatkowania PCC.

Naruszenie przepisów postępowania – skarżący zarzucił organom brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko organów podatkowych

Krajowa Administracja Skarbowa konsekwentnie stała na stanowisku, że dla wyłączenia pożyczki z opodatkowania PCC nie wystarczy sam status podatnika VAT po stronie pożyczkodawcy. Konieczne jest, aby konkretna czynność – udzielenie pożyczki – została wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organy wskazały na następujące okoliczności przemawiające przeciwko kwalifikacji pożyczki jako czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej:

Po pierwsze, zakres działalności spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym nie obejmował usług pośrednictwa finansowego ani udzielania pożyczek. Faktyczna działalność spółki polegała na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po drugie, zeznania prezesa zarządu jednoznacznie wskazywały na jednorazowy charakter transakcji i brak zamiaru prowadzenia tego rodzaju działalności w przyszłości.

Po trzecie, spółka nie dysponowała wyodrębnioną strukturą organizacyjną do prowadzenia działalności finansowej – brakowało specjalnej komórki organizacyjnej czy wyodrębnionych środków finansowych przeznaczonych na udzielanie pożyczek.

Po czwarte, pożyczka została udzielona podmiotowi powiązanemu – prezesowi zarządu będącemu jednocześnie udziałowcem spółki – a nie podmiotom zewnętrznym, co dodatkowo podważało gospodarczy charakter transakcji.

Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego

NSA w wyroku z 24 kwietnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną, w całości podzielając stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji.

Kluczowa teza orzeczenia

Sąd sformułował następującą tezę prawną: „Jeżeli z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie z tego podatku jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, to w przypadku pożyczki konieczne jest ustalenie, czy jedna ze stron zawartej umowy pożyczki jest podatnikiem VAT i czy podatnik ten udzielił pożyczki w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zawodowy charakter działalności jako kryterium decydujące

NSA podkreślił, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego podmiotu jako działającego w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej czynności ma zawodowy, a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.

Sam fakt, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje możliwość uznania za działalność gospodarczą również czynności wykonanej jednorazowo, nie oznacza automatycznego objęcia każdej jednorazowej transakcji reżimem VAT. Warunkiem jest bowiem, aby jednorazowa czynność została wykonana „w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

W rozpatrywanej sprawie takiego zamiaru nie było – prezes zarządu wprost zeznał, że spółka „nie będzie udzielała więcej pożyczek”, a w kolejnych latach spółka faktycznie nie prowadziła takiej działalności.

Znaczenie wpisów w KRS

Sąd zastrzegł, że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące przedmiotu działalności nie mają waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań podmiotu w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej stanowią istotną okoliczność, którą należy uwzględnić w całościowej ocenie charakteru transakcji. W sprawie M(…) brak wpisu dotycząceo usług finansowych korespondował z pozostałymi ustaleniami wskazującymi na pozagospodarczy charakter pożyczki.

Praktyczne konsekwencje wyroku

Orzeczenie NSA ma istotne znaczenie dla praktyki obrotu gospodarczego, w szczególności dla transakcji pomiędzy spółkami a ich członkami zarządu.

Obciążenie pożyczkobiorcy

Podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża pożyczkobiorcę, nie pożyczkodawcę. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wyłączenia z PCC, to osoba fizyczna – członek zarządu – ponosi konsekwencje finansowe w postaci 2% podatku od kwoty pożyczki.

Przy pożyczkach o znacznej wartości (jak w omawianej sprawie – 2,75 mln zł) obciążenie podatkowe może być bardzo dotkliwe. Kwota 54 900 zł stanowiła dla pożyczkobiorcy realne, nieplanowane wydatkowanie środków.

Ryzyko stawki sankcyjnej 20%

W omawianej sprawie organ podatkowy zastosował podstawową stawkę 2%, nie zaś sankcyjną 20% przewidzianą w art. 7 ust. 5 ustawy o PCC. Stało się tak dlatego, że umowa pożyczki została ujawniona w toku kontroli spółki (pożyczkodawcy), a nie wskutek powołania się na nią przez samego podatnika (pożyczkobiorcę).

Gdyby jednak pożyczkobiorca sam powołał się na istnienie pożyczki (np. w celu wykazania źródła finansowania zakupu nieruchomości), a wcześniej nie złożył deklaracji PCC, organ mógłby zastosować stawkę sankcyjną. Przy kwocie 2,75 mln zł oznaczałoby to podatek w wysokości 550 000 zł zamiast 54 900 zł.

Brak możliwości odliczenia VAT

Podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi dla pożyczkobiorcy koszt definitywny – w przeciwieństwie do VAT nie podlega odliczeniu ani zwrotowi. Jest to szczególnie dotkliwe w sytuacji, gdy pożyczkobiorca prowadzi działalność gospodarczą i liczy na neutralność podatkową transakcji.

Jak zabezpieczyć się przed ryzykiem podatkowym?

Wyrok NSA II FSK 1105/16 pokazuje, że przy planowaniu transakcji pożyczkowych między spółką a członkiem zarządu konieczna jest szczegółowa analiza konsekwencji podatkowych. Kilka rozwiązań może ograniczyć ryzyko:

Wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową

Przed zawarciem umowy pożyczki warto rozważyć wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja chroni podatnika, który zastosował się do jej treści – nawet jeśli później organ zmieni zdanie co do kwalifikacji podatkowej transakcji.

Rozszerzenie przedmiotu działalności spółki

Jeżeli spółka planuje udzielanie pożyczek (nawet sporadycznie), rozważenia wymaga formalne rozszerzenie przedmiotu działalności o usługi finansowe i odpowiednie zgłoszenie do KRS. Samo w sobie nie przesądza to o kwalifikacji VAT-owskiej, ale stanowi element układanki świadczący o profesjonalnym charakterze działalności.

Dokumentowanie zamiaru częstotliwego wykonywania czynności

Kluczowym kryterium jest „zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Zamiar ten powinien być udokumentowany – np. poprzez uchwały organów spółki przewidujące prowadzenie działalności finansowej, regulaminy udzielania pożyczek czy biznesplany.

Alternatywne formy finansowania

W niektórych przypadkach korzystniejsze podatkowo może być zastąpienie pożyczki inną formą transferu środków – np. podwyższeniem kapitału zakładowego połączonym z późniejszym obniżeniem, wypłatą dywidendy (przy uwzględnieniu podatku u źródła od dywidendy) czy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Wyrok na tle linii orzeczniczej

Stanowisko NSA wyrażone w wyroku II FSK 1105/16 wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą organy podatkowe i sądy administracyjne stosują restrykcyjne podejście do wyłączenia pożyczek z opodatkowania PCC.

Warto jednak odnotować, że w 2016 r. pojawiła się interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z 26 sierpnia 2016 r., znak IBPB-2-1/4514-363/16-1/DP), w której organ uznał, że spółka wykorzystująca majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych prowadzi działalność gospodarczą, a udzielona przez nią pożyczka – mimo jednorazowego charakteru i braku wpisu w KRS – podlega reżimowi VAT.

Ta liberalna interpretacja nie znalazła jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądowym. Wyrok NSA z 2018 r. przypieczętował linię restrykcyjną, zgodnie z którą sam status podatnika VAT i ogólne prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarczają do wyłączenia pożyczki z PCC – konieczne jest wykazanie, że konkretna czynność udzielenia pożyczki mieści się w ramach tej działalności.

Podsumowanie

Wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r. (II FSK 1105/16) stanowi przestrogę dla przedsiębiorców planujących transakcje pożyczkowe między spółką a osobami z nią powiązanymi. Automatyczne założenie, że pożyczka od spółki będącej podatnikiem VAT jest wyłączona z opodatkowania PCC, może prowadzić do dotkliwych konsekwencji finansowych.

Kluczowe wnioski z orzeczenia:

Dla wyłączenia pożyczki z PCC nie wystarczy, że pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konieczne jest, aby udzielenie pożyczki stanowiło element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednorazowa pożyczka może być uznana za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy towarzyszył jej zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Zamiar ten podlega weryfikacji przez organy podatkowe.

Wpisy w KRS, struktura organizacyjna spółki, zeznania przedstawicieli oraz faktyczne prowadzenie (lub nieprowadzenie) działalności finansowej w kolejnych latach – wszystkie te okoliczności składają się na ocenę charakteru transakcji.

W przypadku wątpliwości co do kwalifikacji podatkowej warto przed zawarciem umowy wystąpić o interpretację indywidualną lub skonsultować planowaną transakcję z doradcą podatkowym.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.