Kontrolujący kontrolowanym – działania organów podatkowych pod lupą NIK-u

Na jakości raportu cieniem położył się bardzo poważny błąd metodologiczny polegający na tym, że inspektorzy NIK nie odróżnili oszustw podatkowych, od stosowania całkowicie legalnych metod korzystnego opodatkowania dochodów roztaczając tym samym nimb podejrzeń i nieufności wokół wszelkich działań podatników zmierzających do tego, aby płacić niższe podatki.

Tymczasem w rzeczywistości należy z całą stanowczością przypomnieć, że korzystanie z preferencyjnych form opodatkowania nie jest działaniem negatywnym i należy odróżnić je od uchylania się od opodatkowania.

Odbywa się ono bowiem, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania, w granicach prawa i ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności konkurowania oraz wykorzystanie niedostrzegalnych możliwości poprawy kondycji finansowej czy wyników firmy.

Legalność tego rodzaju inicjatyw jest przy tym powszechnie potwierdzana przez sądy i trybunały. Przykładowo, można tu powołać się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 12.09.2006 r., w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd vs Commissioners of Inland Revenue TS UE stwierdził, że jeśli z planowaniem podatkowym nie wiąże się złamanie prawa, to jego skutki prowadzące do zminimalizowania obciążeń podatkowych nie mogą być same w sobie uznane za bezprawne.

Ponadto działania podejmowane przez podatników, nawet gdy prowadzą do tworzenia sztucznych struktur, nie mogą być uznane za nadużywające prawo, jeśli stanowią rzeczywiste korzystanie ze swobód ustanowionych Traktatem o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, w tym ze swobody przedsiębiorczości.

W tym kontekście duże wątpliwości budzi obowiązująca od niedawna w polskim systemie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Pozwala ona organom na dużą swobodę, jeśli chodzi o kwestionowanie jako sztucznych, operacji dokonywanych przez podatników w celu skorzystania z preferencyjnych form opodatkowania, co rodzi obawy jeśli chodzi o pewność ich sytuacji prawnej.

Należy bowiem stwierdzić, że klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania nie powinna być ani głównym, ani standardowo wykorzystywanym środkiem zwalczania unikania opodatkowania. Ustawodawca powinien dołożyć wszelkich starań, aby „zwykłymi” normami pokryć możliwie szerokie spektrum sytuacji noszących znamiona uchylania się od opodatkowania, a klauzulę ogólną uczynić regulacją pomocniczą.

Dokonywanie rozstrzygnięć w konkretnych sprawach tylko i wyłącznie na podstawie przedmiotowej klauzuli może być w praktyce kwestionowane tak, jak skutecznie zakwestionowano podobną regulację zawartą w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, która nadawała organom podatkowym uprawnienia do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją. W uzasadnieniu tego orzeczenia Prezes Trybunału stwierdził, że „zasada zaufania do tworzonego prawa nie pozwala na kwestionowanie zachowań zgodnych z prawem, jeśli także ich cel nie jest przez nie zakazany”.

W tym kontekście należałoby zatem oczekiwać, oprócz przedmiotowej klauzuli, wprowadzenia bardziej szczegółowych i systemowych rozwiązań, odnoszących się do poszczególnych instytucji prawa podatkowego wykorzystywanych do uchylania się od opodatkowania.

Zgodność z prawem takich rozwiązań potwierdzają również polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia 31.01.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie zobowiązań podatkowych.

Nie ma podstaw do nakładania na podmioty gospodarcze (nawet powiązane osobowo i kapitałowo) obowiązku działań prowadzących do zmniejszenia dochodów, dlatego że byłoby to korzystniejsze dla budżetu państwa z punktu widzenia wpływów podatkowych. Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31.05.2006 r., sygn. akt III SA/WA 983/06 wskazał, iż nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych.

Natomiast w zakresie aksjologicznej oceny stosowania korzystnych metod opodatkowania dochodów, można powołać się na opinię wyrażoną przez sędziego Sądu Najwyższego USA – Panią Leamed Hand – która stwierdziła, że nie ma nic niemoralnego w takim układaniu swoich spraw, które skutkuje płaceniem tak niskich podatków, jak to tylko możliwe. Każdy tak czyni, bogaty i biedny, obaj mają do tego prawo.

Generalnie, należy stwierdzić, że z przedmiotowego raportu NIK wynika pewne niezrozumienie tematu. W raporcie można bowiem znaleźć takie stwierdzenia jak „walka z optymalizacją podatkową” czy „agresywne planowanie podatkowe”.

Otóż jak powyżej wykazano stosowanie korzystnych form opodatkowania dochodów jest zjawiskiem dopuszczonym prawem i samo w sobie nie jest niczym negatywnym. Tym samym, byłoby wskazane używanie przez organy państwa bardziej precyzyjnego języka i mówienie raczej o przeciwdziałaniu uchylaniu się od opodatkowania, z którym to postulatem bez wątpienia należy się zgodzić.

Tego rodzaju pomieszanie pojęć leży oczywiście w interesie fiskusa, który chętnie zatarłby granice między oszustwem, a oszczędnością i traktował każdą próbę oszczędzania na podatkach jako „oszustwo”. Stosując szeroką gamę różnego typu socjotechnik, fiskus stara się wpoić podatnikom przekonanie, że w razie wątpliwości, lepiej i bezpieczniej jest zapłacić podatek w wyższej wysokości, bo inaczej „podatnikowi może stać się krzywda”.

Przechodząc do merytorycznych ustaleń raportu należy stwierdzić, że podejmowane przez resort finansów działania legislacyjne mają dość podstawowy charakter i wynikają raczej z konieczności implementowania przepisów wspólnotowych. Nie są to zatem systemowe i kompleksowe rozwiązania, które mogą skutecznie doprowadzić do wyeliminowania lub znacznego zmniejszenia zjawiska uchylania się od opodatkowania.

Jeszcze więcej pozostawia do życzenia proces przygotowywania wykwalifikowanej kadry urzędniczej, która mogłaby skutecznie podejmować walkę z przedmiotowym zjawiskiem. Jak wiadomo najlepsze nawet regulacje okazują się jedynie pustymi sloganami w sytuacji, gdy nie ma odpowiedniego ich realizowania.

Abstrahując od jakości wprowadzanych zmian legislacyjnych, należy także stwierdzić, że analiza raportu NIK nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przygotowania aparatu skarbowego do skutecznego przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania w praktyce.

Z raportu możemy się dowiedzieć, że aparat skarbowy jest w większości zaabsorbowany kontrolowaniem prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, co w znacznym stopniu ogranicza jego efektywność w przedmiocie walki z uchylaniem się od opodatkowania na gruncie podatków dochodowych.

Trudno przy tym przewidywać, że w najbliższym czasie sytuacja ta się zmieni ponieważ z punktu widzenia bieżących wpływów do budżetu państwa, rozliczenia w zakresie VAT są dla resortu finansów priorytetem. Przede wszystkim zatem liczba pracowników administracji podatkowej jest zbyt mała, aby mogli oni dokonywać czasochłonnej analizy przedmiotowych zagadnień.

W raporcie NIK podniesiono również, że problemem jest ograniczony dostęp do baz danych porównawczych, umożliwiających ocenę, czy ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od wartości rynkowych. Należy się w tym miejscu zgodzić z raportem, ponieważ taka baza jest podstawowym narzędziem warunkującym możliwość prawidłowego stosowania regulacji w zakresie cen transferowych.

W praktyce, w większości przypadków, aby dokonać analizy prawidłowości ustalonej ceny transakcyjnej niezbędne jest posiadanie rzetelnych danych porównawczych, np. wyżej opisywanej bazy danych. Praktyka pokazuje przy tym, że ustalenia dokonywane przez organy podatkowe na podstawie wątpliwego materiału porównawczego są najczęstszym powodem uchylania decyzji organów podatkowych wydawanych na podstawie przepisów dotyczących cen transferowych.

Jednak największą przeszkodą w skutecznej walce z bezprawnym wyprowadzaniem zysków za granicę jest bardzo słabe przygotowanie pracowników administracji podatkowej do badania trudnych merytorycznie zagadnień, co potwierdza raport NIK.

Wyprowadzono w nim wniosek, że pracownicy jednostek podległych nie są dostatecznie przeszkoleni w zakresie takich zagadnień, jak strategie gospodarcze i podatkowe korporacji międzynarodowych, międzynarodowe prawo podatkowe, raje podatkowe czy agresywne planowanie podatkowe.

Jako przykład można podać, że w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi przeszkolono w badanym okresie od 01.01.2012 r. do 30.06.2014 r. tylko 30 pracowników urzędów kontroli skarbowej. W większości urzędów nie przeprowadzono w tym zakresie jednak żadnych szkoleń, a w niektórych były one symboliczne, np. w Drugim Mazowieckim US oraz Pierwszym Wielkopolskim US w zakresie stosowania cen transferowych przeszkolony został tylko jeden pracownik.

W tym zakresie zaobserwować można jednak pewien postęp. Świadczy o tym utworzenie w Ministerstwie Finansów oddzielnych departamentów wyspecjalizowanych w problematyce cen transferowych, jak również powołanie, zarówno na szczeblu centralnym, jak i terenowym centrów obsługi kluczowych podmiotów oraz centrów kompetencyjnych, których zadaniem będzie weryfikacja rozliczeń podatkowych dużych, międzynarodowych podmiotów.

Generalnie jednak przed fiskusem jeszcze daleka droga. Nie jest bowiem tajemnicą, że wyspecjalizowane kancelarie prawne przeznaczają o wiele większe środki finansowe na tworzenie profesjonalnych zespołów, które składają się ze specjalistów z dużo większą wiedzą i doświadczeniem niż pracownicy administracji podatkowej.

Proces szkolenia nie polega przy tym na odbyciu jednego kursu w ciągu 3 lat, jak to jest w przypadku urzędników skarbowych, jak wynika z analizowanego raportu NIK.

Z uwagi na powyższe, nie trudno dociec, że wskazane niedostatki w przygotowaniu pracowników aparatu skarbowego, miały przełożenie na podejmowane w badanym okresie działania kontrolne.

W latach od 01.01.2012 do 30.06.2014 przeprowadzono jedynie 78 postępowań w zakresie cen transferowych, przy czym w zdecydowanej większości tych kontroli urzędnicy ograniczali się wyłącznie do stwierdzenia realizacji obowiązku, polegającego na sporządzeniu dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej poprawności formalnej lub nieudokumentowali badania dokumentacji dotyczącej cen transferowych, a jedynie włączali ją do akt kontroli.

Trudno zatem uznać, że kompleksowo sprawdzono w tych sprawach prawidłowość stosowania cen transferowych, skoro nie dokonano analizy istoty samych transakcji z udziałem podmiotów powiązanych. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że większość badanych przez NIK organów podatkowych w ogóle nie prowadziła w badanym okresie żadnych postępowań dotyczących cen transferowych, co spowodowane było, zdaniem NIK, właśnie niewystarczającym przygotowaniem merytorycznym.

Liczba kontroli w powyższym zakresie jest o tyle niewystarczająca, że już ponad 70% transakcji międzynarodowych wykonywanych z użyciem terytorium Polski odbywa się właśnie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Oznacza to, że sfera ta nie jest prawie w ogóle kontrolowana przez władze podatkowe.

Jeszcze gorzej przedstawiają się wyniki dotyczące innych niż ceny transferowe form korzystnego opodatkowania dochodów. Z raportu wynika, że w zakresie innych form optymalizacji podatkowej przeprowadzono w badanym okresie jedynie 13 postępowań, co nie wymaga dalszego komentarza.

Reasumując, pozytywnie należy ocenić sam fakt zauważenia przez resort finansów problemu uchylania się od opodatkowania i podjęcie próby przeciwdziałaniu temu zjawisku. Treść raportu z kontroli przeprowadzonej przez NIK nie pozostawia jednak wątpliwości, że w najbliższej przyszłości skuteczne działania w tym zakresie będą mało realne, co wynika z bardzo słabego przeszkolenia pracowników administracji skarbowej i niewystarczających działań legislacyjnych.

Powyższy raport skłania również do sformułowania postulatu o ścisłości terminologicznej w zakresie działań prowadzących do bezprawnego wyprowadzania zysków. To właśnie takie działania należy określać „uchylaniem się od opodatkowania”, a nie pozostające w ramach obowiązujących przepisów korzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów, które samo w sobie jest zjawiskiem jak najbardziej pozytywnym, legalnym i pożądanym, szczególnie z punktu widzenia przedsiębiorców.

Kancelaria Prawna Skarbiec (Aktualizacja: 2018-07-13)