Organ chciał dwukrotnie opodatkować tę samą należność

Umowa faktoringu jest umową nienazwaną w polskim prawie cywilnym. Łączy w sobie elementy umowy zlecenia i cesji wierzytelności. Jej istotą jest to, że faktor w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa udziela krótkoterminowego finansowania działalności swego kontrahenta – faktoranta.

W zamian nabywa przysługujące mu względem jego kontrahentów wierzytelności, a wynagrodzenie faktora stanowi określoną kwotę należną mu z tytułu pozyskanych od zobowiązanych podmiotów kwot.

Spółka z o.o. będąca polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Prowadzi swą działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów wypracowanych tam z działalności produkcyjnej.

Spółka planowała przystąpienie do prowadzonego w ramach grupy kapitałowej faktoringu. Faktor, choć będący podmiotem powiązanym, nie posiada zakładu podatkowego w Polsce, jest irlandzkim rezydentem podatkowym.

Świadczyć będzie na rzecz spółki usługę faktoringu właściwego, w ramach którego nabywać będzie od niej regularnie w drodze cesji przysługujące jej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wierzytelności handlowe.

Dłużnikami tych wierzytelności będą tylko podmioty spoza grupy podmiotów powiązanych. Ich spłata następować będzie na rachunek spółki. Ta dokonywać będzie następnie rozliczeń z faktorem, potrącając na jego rzecz należną mu kwotę dyskonta, stanowiącą jego wynagrodzenie.

Jak wyjaśnia spółka, faktoring ma na celu zdjęcie z jej barków ryzyka niewypłacalności swoich kontrahentów, przerzucenie go na faktora, co w efekcie doprowadzi do poprawy jej sytuacji finansowej. Także przez to, że po zawarciu umowy faktoringu to na faktorze spoczywać będzie trud dochodzenia roszczeń ze scedowanych wierzytelności.

Spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego z wnioskiem o potwierdzenie, że sprzedając wierzytelności w ramach tej umowy faktoringu, otrzymane od faktora wynagrodzenia w kwocie nie przewyższającej ich nominalnej wartości będzie neutralne podatkowo.

Wszystko dlatego, że wierzytelności te zostały już opodatkowane w momencie, gdy stały się dla spółki należne na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86, ze zm., dalej: ustawa o CIT). Zatem inne uznanie wbrew domniemaniu spółki prowadziłoby do podwójnego rozpoznania podatkowego tego samego przychodu.

Jednocześnie spółka stała na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu faktora za jego usługi, jako wydatku poniesionego w celu zabezpieczenia źródeł przychodów.

Swoje stanowisko argumentowała tym, że w praktyce pomniejszy ono wysokość uzyskanych wierzytelności, co nie miałoby miejsca, gdyby takiego wynagrodzenia faktora nie było.

Straty te nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który nie przewiduje takiego wyłączenia dla strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny.

Rozpatrujący wniosek spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w obu przypadkach zajęte przez nią stanowisko za błędne. Stwierdził, że zbycie wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, spoza stosunku łączącego wierzyciela z dłużnikiem, jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym.

Nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez tego dłużnika. Dlatego też zastosowania do niego nie znajdzie przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Co do rozpoznania kosztów, zdaniem organu z uwagi na zaliczenie transakcji zbycia wierzytelności za odrębną kategorię przychodu spółka będzie mogła ująć je w wysokości wykazanego wcześniej przychodu, należnego ze sprzedaży towarów i usług, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów spółki.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd wskazał na wstępie, że istnieją dwie formy faktoringu: faktoring właściwy, który zawarła w przedmiotowej sprawie spółka, oraz niewłaściwy. Pierwsza z nich polega na definitywnym przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika na faktora.

Druga natomiast takiego ryzyka nie przenosi. Dlatego też zawarcie umowy faktoringu właściwego należy traktować jako zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności, która zbliżona jest w swym kształcie do cesji wierzytelności. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jak wskazuje ust. 3a tego przepisu, za datę powstania takiego przychodu uważa się m.in. dzień zbycia prawa majątkowego, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W obliczu powyższych przepisów WSA wskazał, że spółka ma obowiązek uznać za przychód należny przychód z wystawionych faktur dokumentujących wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W wyniku umowy faktoringu właściwego to na faktora zostają przeniesione uprawnienia wierzyciela do wyegzekwowania wierzytelności, bowiem zbywca udziela mu na mocy umowy pełnego pełnomocnictwa do ich dochodzenia.

Dlatego też celem umowy faktoringu nie jest uzyskanie przychodu z nowego źródła przychodów, a jedynie wyegzekwowanie części należności, która została już wcześniej opodatkowana. Odpłatność uzyskana od faktora z tytułu zbycia tej wierzytelności nie zwiększa jej przychodów.

Co do podnoszonego przez organ interpretacyjny zarzutu, że umowa faktoringu nie prowadzi do spłaty wierzytelności i jest umową zawartą z osobą trzecią spoza stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z dłużnikiem, WSA orzekł, że: „…w relacjach między podmiotami gospodarczymi, inaczej niż w relacjach organ podatkowy – podatnik, dopuszczalne jest dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury przez inny podmiot, niż ten, który został wskazany na fakturze. O ile, oczywiście, wynika to z zawartych umów, takich, jak analizowana w sprawie umowa faktoringu” (sygn. akt I SA/Ol 560/19). Sąd zaznaczył, że zbywca wierzytelności traci do niej uprawnienia i nie może jej dochodzić na własną rękę.

Jeśli chodzi o odpowiedź na drugie pytanie, to z uwagi na nieprawidłowe stanowisko organu co do kwalifikacji należności z tytułu zbycia wierzytelności, organ niewłaściwie zakwalifikował również związane z transakcją koszty wynagrodzenia faktora.

Mając na uwadze przepis art. 7 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że przychody, dochody, koszty i straty należy rozliczać w ramach jednego źródła przychodów. A organ w interpretacji rozróżnia przychody z działalności gospodarczej spółki oraz przychody ze zbycia wierzytelności.

„Skoro przychody ze sprzedaży towarów i usług w ramach działalności gospodarczej oraz przychody ze zbycia wierzytelności są przychodami różnego rodzaju, to nie jest możliwe uznanie straty z jednego rodzaju przychodów za koszt uzyskania przychodu innego rodzaju.

W związku z powyższym stanowisko organu jest nieprawidłowe i wymaga ponownego rozważenia przez organ, przy założeniu, że należności otrzymane od Faktora nie stanowią przychodu podatkowego” (sygn. akt I SA/Ol 560/19).

Ponieważ kwota wypłacona przez faktora na rzecz spółki z tytułu nabycia wierzytelności została już wcześniej zaliczona do przychodów spółki i opodatkowana, zbycie wierzytelności w ramach umowy faktoringu nie może być ponownie uznane za źródło przychodu.

Jednak – jak się okazuje – dla fiskusa stojącego na straży zabezpieczenia wpływów do państwowej kasy wszystko jest możliwe. Wszystko, czemu nie przeciwstawią się w sądzie sami podatnicy.

WSA w Olsztynie, rozstrzygając skargę na interpretację Dyrektora KIS na niekorzyść organu, orzekł: „Sąd nie może zaaprobować poglądu, że ta sama należność (wierzytelność) z tytułu faktury może być opodatkowania dwukrotnie tj. w momencie powstania zobowiązania z tytułu dostawy czy też usługi – czyli zaliczenia jej do przychodów należnych na postawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, a następnie wyniku przeniesienia jej na Faktora” (sygn. akt I SA/Ol 560/19).

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec