Odpowiedzialność członka zarządu za przedawnione zobowiązania podatkowe spółki

Organ podatkowy przez niemal 5 lat prowadził bezskuteczną egzekucję z majątku spółki, po czym skierował postępowanie przeciwko prezesowi zarządu – domagając się od niego solidarnej odpowiedzialności za zaległości w CIT, które w międzyczasie uległy przedawnieniu. WSA w Szczecinie uchylił decyzje i umorzył postępowanie w tej części, stwierdzając jednoznacznie: jeśli zobowiązanie podatkowe spółki wygasło wskutek przedawnienia, organ nie może przenieść odpowiedzialności na członka zarządu (wyrok z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 785/20).

Wyrok dotyczy jednego z najczęściej występujących w praktyce problemów na styku przedawnienia zobowiązań podatkowych i odpowiedzialności osób trzecich za długi spółek kapitałowych. Potwierdza fundamentalną zasadę: odpowiedzialność członka zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny — nie może istnieć bez zaległości podatkowej, za którą miałaby być ponoszona.

Spółka, CIT za 2013 r. i pięć lat opieszałej egzekucji – stan faktyczny

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E.S. została utworzona w lipcu 2011 r. W lutym 2013 r. do zarządu spółki na okres 3 lat powołano R.M. jako prezesa zarządu (jedyny członek zarządu).

W kwietniu 2014 r. spółka złożyła zeznanie CIT-8 za rok podatkowy 2013, wykazując kwotę podatku należnego. Miesiąc później złożyła korektę. Spółka nie dokonała wpłaty podatku w ustawowym terminie płatności, co doprowadziło do wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z lutego 2015 r.

Mimo podejmowanych czynności egzekucyjnych, organ nie zdołał zaspokoić wierzyciela. We wrześniu 2018 r. — po ponad trzech i pół roku prowadzenia egzekucji — Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Blisko 6 lat po terminie płatności — organ zwraca się do prezesa zarządu

W sierpniu 2019 r. – blisko 6 lat po upływie terminu płatności CIT za 2013 r. – ten sam organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.M. jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W listopadzie 2019 r. naczelnik US wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności R.M. za zaległości w CIT wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ argumentował, że R.M. pełnił funkcję prezesa zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku, a w toku postępowania nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych – tj. okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję w mocy.

Art. 116 Ordynacji podatkowej – kiedy członek zarządu odpowiada za podatki spółki

Mechanizm odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej opiera się na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odpowiedzialność ta nie jest jednak bezwarunkowa. Członek zarządu może się od niej uwolnić, jeśli wykaże jedną z trzech przesłanek egzoneracyjnych: że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, albo że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Kluczowe jest jednak to, co WSA w Szczecinie podkreślił w omawianym wyroku: warunkiem podstawowym całego tego mechanizmu jest istnienie zaległości podatkowej. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny — jest pochodną zobowiązania głównego.

Przedawnienie zobowiązania głównego gasi odpowiedzialność członka zarządu

W toku postępowania podatkowego sam organ odwoławczy przyznał, że zobowiązanie spółki w CIT za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi w tej części — uznając, że nie istnieje już zaległość podatkowa, która mogłaby stanowić podstawę odpowiedzialności R.M.

WSA w Szczecinie sformułował jednoznaczną regułę:

„Brak zatem zaległości podatkowej w stosunku do podmiotu, z którym osoba trzecia ma ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową, uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w zakresie jej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast w toku wszczętego już postępowania organy podatkowe stwierdzą, że zaległość podatkowa nie istnieje, zobowiązane są do umorzenia postępowania.”

Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w CIT wraz z odsetkami i umorzył postępowanie podatkowe w tej części na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.

Koszty egzekucyjne – odrębna należność, która przeżywa zobowiązanie główne

Wyrok WSA I SA/Sz 785/20 jest istotny również z innego powodu — precyzyjnie rozgranicza los zobowiązania podatkowego i towarzyszących mu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że koszty egzekucyjne stanowią odrębną kategorię — niepodatkową należność budżetu państwa, do której zastosowanie mają przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Koszty te nie dzielą losu należności głównej w zakresie przedawnienia i podlegają odrębnemu trybowi. Skoro powstały w 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego, nie uległy przedawnieniu w dacie orzekania przez organ odwoławczy (nie upłynął 5-letni termin z art. 70 Ordynacji podatkowej).

Sąd powołał się na wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1613/09), zgodnie z którym żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależnia umorzenia kosztów egzekucyjnych od wygaśnięcia zobowiązania głównego z tytułu przedawnienia. W konsekwencji art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej — formułujący odpowiedzialność osób trzecich m.in. za koszty postępowania egzekucyjnego — nadal miał zastosowanie i w tym zakresie skarga została oddalona.

Przesłanki egzoneracyjne – dlaczego R.M. nie zdołał się uwolnić od odpowiedzialności za koszty

Choć zobowiązanie główne wygasło, sąd musiał zbadać zasadność orzeczenia o odpowiedzialności R.M. za koszty egzekucyjne — a to wymagało analizy przesłanek egzoneracyjnych.

Bezskuteczność egzekucji została potwierdzona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z września 2018 r. Sąd podkreślił, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. (sygn. II FPS 6/08), że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest takim dowodem. Ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane wyłącznie środkami przewidzianymi w tym postępowaniu — nie w postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu.

Wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony. Z pisma Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum wynikało, że do dnia jego sporządzenia nie wpłynął taki wniosek. Tymczasem spółka przestała terminowo regulować zobowiązania fiskalne już w marcu 2013 r. — zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, które nie zostało zapłacone, był VAT za luty 2013 r. Sąd, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, stwierdził że R.M. — jako prezes zarządu od lutego 2013 r. — powinien był monitorować zadłużenie spółki i zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od wystąpienia stanu niewypłacalności.

Wskazanie mienia spółki również nie powiodło się. R.M. powoływał się na wierzytelność z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży samochodu Fiat, lecz sąd uznał, że wierzytelność ta nie spełniała warunku realnego, konkretnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia. Była sporna, objęta postępowaniem sądowym, a sam skarżący przyznał, że pojazd został zatrzymany przez prokuraturę.

Trzy lekcje z wyroku WSA w Szczecinie dla członków zarządu

Wyrok I SA/Sz 785/20 dostarcza trzech kluczowych wniosków praktycznych dla osób pełniących funkcje w zarządach spółek kapitałowych.

Po pierwsze — przedawnienie zobowiązania głównego spółki eliminuje odpowiedzialność członka zarządu za to zobowiązanie i odsetki, ale nie za koszty egzekucyjne. Koszty postępowania egzekucyjnego stanowią odrębną należność z własnym biegiem przedawnienia. Członek zarządu, który liczy na przedawnienie jako jedyną linię obrony, musi mieć świadomość tego rozgraniczenia.

Po drugie — przesłanki egzoneracyjne należy budować aktywnie i dokumentować na bieżąco. Samo powołanie się na istnienie spornej wierzytelności spółki nie wystarcza — mienie musi być konkretne, rzeczywiście istniejące, o pewnej wartości pieniężnej i realne do wyegzekwowania. Wierzytelności objęte postępowaniem sądowym tego warunku nie spełniają.

Po trzecie — obowiązek monitorowania wypłacalności spółki i terminowego złożenia wniosku o upadłość ciąży na członku zarządu od pierwszego dnia pełnienia funkcji. W omawianej sprawie R.M. został powołany w lutym 2013 r., a już w marcu 2013 r. spółka zaprzestała terminowego regulowania zobowiązań. Dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego biegnie niezależnie od tego, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych.

Jak bronić się przed odpowiedzialnością za przedawnione zobowiązania spółki?

W sporach z fiskusem dotyczących odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, które mogły ulec przedawnieniu, kluczowe jest podjęcie kilku kroków.

Po pierwsze — zweryfikować, czy zobowiązanie główne spółki istnieje w dacie orzekania. Jeśli upłynął 5-letni termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zaszły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia, zobowiązanie wygasło z mocy prawa — a organ nie ma podstawy do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Po drugie — odróżnić zobowiązanie główne od kosztów egzekucyjnych. Nawet po przedawnieniu CIT czy VAT, koszty postępowania egzekucyjnego mogą nadal istnieć i stanowić podstawę odpowiedzialności z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Obrona w zakresie kosztów wymaga wykazania przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1.

Po trzecie — podnieść zarzut przedawnienia już na etapie odwołania od decyzji podatkowej, a w razie jego nieuwzględnienia — w skardze do sądu administracyjnego. W omawianej sprawie to sam organ odwoławczy ostatecznie uznał przedawnienie — ale dopiero na etapie odpowiedzi na skargę do WSA, co oznacza, że przez cały czas postępowania administracyjnego organ utrzymywał wadliwe stanowisko.

Po czwarte — zabezpieczyć dokumentację na wypadek konieczności wykazania przesłanek egzoneracyjnych: dokumenty potwierdzające zgłoszenie wniosku o upadłość lub przyczyny jego niezgłoszenia, wykaz mienia spółki z potwierdzeniem jego realnej wartości, dowody na brak winy w niezłożeniu wniosku.

Skuteczna reprezentacja w sporach podatkowych dotyczących odpowiedzialności członków zarządu wymaga równoległego prowadzenia obrony na dwóch frontach: kwestionowania samego istnienia zobowiązania głównego (przedawnienie) oraz budowania przesłanek egzoneracyjnych na wypadek, gdyby zarzut przedawnienia nie został uwzględniony.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.