Przerwanie i zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Kiedy fiskus zyskuje dodatkowy czas?

Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji ochrony podatnika przed bezterminowym dochodzeniem należności przez organy skarbowe. Pięcioletni termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest jednak terminem bezwzględnym – ustawodawca przewidział szereg mechanizmów pozwalających na jego zawieszenie lub przerwanie. Praktyka organów podatkowych w tym zakresie bywa kontrowersyjna, co potwierdza sprawa rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Opolu z 15 grudnia 2023 r. (I SA/Op 247/23).

Zasady obliczania terminu przedawnienia

Zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem pięciu lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności podatku. Reguła ta dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych – zarówno tych powstających z mocy prawa (np. VAT, podatki dochodowe), jak i tych wynikających z decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania (np. podatek od nieruchomości dla osób fizycznych).

W praktyce oznacza to, że zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2019 r. (termin płatności: 25 lutego 2019 r.) przedawnia się 31 grudnia 2024 r. Z kolei zobowiązanie za grudzień 2019 r. (termin płatności: 25 stycznia 2020 r.) przedawni się dopiero 31 grudnia 2025 r. – rok później, choć oba dotyczą tego samego roku podatkowego. Ta asymetria ma istotne znaczenie praktyczne, o czym przekonała się podatniczka w sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Opolu.

Zawieszenie a przerwanie biegu przedawnienia – różnice o fundamentalnym znaczeniu

Choć oba mechanizmy prowadzą do wydłużenia okresu, w którym organ może dochodzić zobowiązania podatkowego, ich skutki prawne są zasadniczo odmienne.

Zawieszenie biegu przedawnienia powoduje, że okres zawieszenia „dodaje się” do pięcioletniego terminu. Jeżeli termin przedawnienia został zawieszony na dwa lata, zobowiązanie przedawni się siedem lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Po ustaniu przyczyny zawieszenia termin biegnie dalej od momentu, w którym się zatrzymał.

Przerwanie biegu przedawnienia wywołuje skutek dalej idący – po przerwaniu pięcioletni termin biegnie od początku. Teoretycznie każde kolejne przerwanie „resetuje” licznik przedawnienia, co w skrajnych przypadkach może prowadzić do sytuacji, w której zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu przez wiele lat.

Kiedy bieg przedawnienia ulega zawieszeniu?

Ordynacja podatkowa przewiduje kilka niezależnych od siebie przesłanek zawieszenia.

Odroczenie płatności lub rozłożenie na raty

Wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej albo o rozłożeniu ich na raty (art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji) powoduje zawieszenie biegu przedawnienia – od dnia wydania takiej decyzji do dnia upływu odroczonego terminu lub terminu płatności ostatniej raty. Jest to mechanizm w pewnym sensie „symetryczny”: skoro podatnik uzyskuje ulgę w postaci odroczenia terminu, logiczne jest, że okres przedawnienia nie biegnie w czasie korzystania z tej ulgi.

W sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Opolu przesłanka ta odegrała istotną rolę – organ wskazywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od 2012 r. nadal pozostawał zawieszony z uwagi na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożeniu zaległości na raty, a termin płatności ostatniej raty jeszcze nie nastąpił.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego

Jest to w praktyce najczęściej stosowana – i zarazem najczęściej kontestowana – przesłanka zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

• podatnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania,
• podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

Kluczowe jest przy tym, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej musi zostać doręczone prawidłowo. WSA w Opolu potwierdził ugruntowaną linię orzeczniczą zapoczątkowaną uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18): jeżeli podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia musi być doręczone temu pełnomocnikowi, nie zaś bezpośrednio podatnikowi. Doręczenie z pominięciem pełnomocnika nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

W analizowanej sprawie to właśnie uchybienie proceduralne – doręczenie zawiadomienia bezpośrednio podatniczce zamiast jej pełnomocnikowi – przesądziło o przedawnieniu zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2011 r. Dopiero kolejne zawiadomienie, doręczone prawidłowo pełnomocnikowi 10 listopada 2017 r., wywołało skutek zawieszający.

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego

Złożenie skargi na decyzję podatkową do wojewódzkiego sądu administracyjnego również zawiesza bieg przedawnienia. Zawieszenie trwa do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu.

WSA w Opolu sformułował w tej sprawie istotną tezę dotyczącą kumulacji przesłanek zawieszenia: po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego (tj. po ustaniu pierwszej przesłanki zawieszenia) „odżywa” druga przesłanka – toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Innymi słowy, przesłanki zawieszenia mogą się nakładać, a ustanie jednej z nich nie powoduje automatycznego odwieszenia biegu przedawnienia, jeśli jednocześnie trwa inna przesłanka zawieszająca.

Pozostałe przesłanki zawieszenia

Bieg przedawnienia ulega również zawieszeniu w przypadku doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia na majątku podatnika lub zarządzenia zabezpieczenia w trybie egzekucji administracyjnej, wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a także wystąpienia przez Szefa KAS o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania w kontekście stosowania klauzuli GAAR.

Kiedy bieg przedawnienia zostaje przerwany?

Ordynacja podatkowa zna dwie przesłanki przerwania biegu przedawnienia.

Ogłoszenie upadłości

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości podatnika. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli upadłość ogłoszono jeszcze przed rozpoczęciem biegu przedawnienia, bieg ten rozpoczyna się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zastosowanie środka egzekucyjnego

Druga przesłanka przerwania to zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Aby przerwanie było skuteczne, oba warunki – faktyczne zastosowanie środka egzekucyjnego oraz doręczenie podatnikowi zawiadomienia o tym fakcie – muszą zostać spełnione przed upływem terminu przedawnienia. Potwierdza to uchwała NSA(7) z 3 czerwca 2013 r. (I FPS 6/12).

Jeżeli podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno zostać doręczone właśnie pełnomocnikowi – analogicznie jak w przypadku zawiadomień z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Warto mieć świadomość, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego niweczy materialnoprawny skutek przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Tak wynika z uchwały NSA(7) z 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17). Oznacza to, że jeśli decyzja zostanie uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, termin przedawnienia liczy się tak, jakby do przerwania w ogóle nie doszło.

Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych

Jednym z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień na styku prawa podatkowego i karnego skarbowego jest praktyka wszczynania postępowań karnych skarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchwała NSA(7) z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) potwierdziła, że sądy administracyjne mają kompetencję do badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Opolu sąd ocenił, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyły dwie okoliczności: postępowanie zostało wszczęte ponad 22 miesiące przed upływem terminu przedawnienia (a nie „na ostatnią chwilę”), a ponadto zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym – co potwierdza, że istniały realne podstawy do jego prowadzenia.

Praktyczne konsekwencje – ile lat naprawdę może trwać postępowanie?

Sprawa rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Opolu stanowi wymowną ilustrację kumulacji mechanizmów wydłużających okres, w którym organ podatkowy może orzekać o zobowiązaniach podatkowych. Kontrola podatkowa została wszczęta w maju 2014 r. i dotyczyła rozliczeń VAT za lata 2010–2014. Decyzje organu I instancji były trzykrotnie uchylane, sprawa trafiała do sądów administracyjnych obu instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE. Zaskarżone decyzje wydano w czerwcu 2023 r. – ponad dziewięć lat od wszczęcia kontroli.

Zobowiązanie za grudzień 2011 r. (podstawowy termin przedawnienia: 31 grudnia 2017 r.) nie przedawniło się, ponieważ jego bieg był kolejno zawieszany wskutek postępowania karnego skarbowego, postępowania sądowoadministracyjnego oraz decyzji ratalnych. Według wyliczeń organu zaakceptowanych przez sąd, przedawnienie tego zobowiązania miało nastąpić dopiero 15 stycznia 2025 r. – ponad siedem lat po upływie „podstawowego” terminu.

Na co zwrócić szczególną uwagę?

Każdy podatnik, wobec którego toczy się postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań zbliżających się do przedawnienia, powinien zwracać uwagę na kilka kluczowych kwestii.

Po pierwsze, należy weryfikować prawidłowość doręczeń zawiadomień o zawieszeniu biegu przedawnienia. Doręczenie z pominięciem pełnomocnika jest nieskuteczne i nie wywołuje skutku zawieszającego – jak wyraźnie pokazała omawiana sprawa.

Po drugie, warto analizować, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosi znamion instrumentalności. Choć sądy administracyjne podchodzą do tej kwestii ostrożnie, uchwała NSA z 2021 r. daje podatnikom argumenty do kwestionowania postępowań wszczynanych wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu.

Po trzecie, podatnik powinien mieć świadomość, że poszczególne przesłanki zawieszenia mogą się kumulować – ustanie jednej nie oznacza automatycznego „odwieszenia” biegu przedawnienia, jeśli jednocześnie trwa inna przesłanka.

W przypadku sporów z fiskusem dotyczących przedawnienia kluczowe znaczenie ma szybkość reakcji i profesjonalna analiza wszystkich okoliczności wpływających na bieg terminu – w tym dat doręczeń, podstaw wszczęcia postępowań karnych skarbowych oraz ewentualnych warunków zabezpieczenia na majątku firmy.

Podsumowanie

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, choć na pozór prosta w swojej konstrukcji (pięcioletni termin liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności), w praktyce jest mechanizmem o wysokim stopniu złożoności. Wielość przesłanek zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, ich potencjalna kumulacja oraz rozbieżności orzecznicze powodują, że ustalenie rzeczywistej daty przedawnienia konkretnego zobowiązania wymaga każdorazowej, indywidualnej analizy prawnej. Sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Opolu w grudniu 2023 r. przypomina, że w sprawach, w których stawką jest wieloletnia ekspozycja na ryzyko podatkowe, precyzja proceduralna – zarówno po stronie organu, jak i podatnika – ma znaczenie decydujące.

Autor: Robert Nogacki – radca prawny, partner zarządzający w Kancelarii Prawnej Skarbiec, specjalizującej się w doradztwie podatkowym i reprezentacji w sporach podatkowych.

Podstawa prawna: art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.); wyrok WSA w Opolu z 15.12.2023 r., I SA/Op 247/23.

Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej. W sprawach indywidualnych rekomendowane jest zasięgnięcie opinii doradcy podatkowego lub radcy prawnego.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.