Prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski wiąże się z istotnym ryzykiem podatkowym – nieświadomym utworzeniem tzw. zakładu podatkowego. Konsekwencje są poważne: obowiązek rozliczenia podatku dochodowego w Polsce, prowadzenie lokalnej księgowości oraz potencjalne sankcje za brak rejestracji. W niniejszym artykule przedstawiamy kompleksową analizę przesłanek powstania zakładu zagranicznego przedsiębiorcy, typowe scenariusze ryzyka oraz praktyczne wskazówki pozwalające na bezpieczne strukturyzowanie działalności transgranicznej.
Czym jest zakład podatkowy spółki zagranicznej?
Zakład podatkowy (ang. permanent establishment) to konstrukcja prawna określająca warunki, w których państwo może opodatkować dochody zagranicznego przedsiębiorstwa z działalności prowadzonej na jego terytorium. Innymi słowy, zakład stanowi próg, po przekroczeniu którego zagraniczny podmiot staje się podatnikiem w Polsce.
Definicja w prawie krajowym
Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zagraniczny zakład rozumie się:
Stałą placówkę – miejsce, przez które podmiot zagraniczny wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.
Plac budowy – budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium Polski przez podmiot zagraniczny.
Zależnego przedstawiciela – osobę działającą w imieniu i na rzecz zagranicznego podmiotu, posiadającą pełnomocnictwo do zawierania umów i faktycznie je wykonującą.
Znaczenie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
Definicja ustawowa ma charakter subsydiarny – znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie stanowi inaczej. W praktyce oznacza to, że dla spółek z państw, z którymi Polska zawarła takie umowy, decydujące znaczenie mają postanowienia konkretnej UPO.
Większość polskich umów podatkowych opiera się na Modelowej Konwencji OECD, jednak występują między nimi istotne różnice – zarówno w zakresie definicji zakładu, jak i przesłanek negatywnych wyłączających jego powstanie. Na tę okoliczność zwrócił uwagę NSA w wyroku z 11 lutego 2025 r. (II FSK 610/22), wskazując że różnice pomiędzy starszą (węższą) definicją zakładu ujętą w niektórych UPO a nową (szerszą) definicją sformułowaną w Konwencji MLI oraz w wersji Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. są na tyle głębokie, że nie mogą być one traktowane wymiennie. Dlatego każdą sytuację należy analizować indywidualnie, z uwzględnieniem właściwej umowy bilateralnej oraz daty jej zawarcia i ewentualnych modyfikacji. W tego rodzaju sprawach nieocenione okazuje się wsparcie doradcy podatkowego.
Trzy typy zakładu podatkowego
Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna organów podatkowych pozwalają wyróżnić trzy podstawowe formy zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce.
Zakład w formie stałej placówki
Jest to klasyczna postać zakładu, wymagająca łącznego spełnienia trzech przesłanek:
Istnienie placówki – fizycznego miejsca prowadzenia działalności, którym może być biuro, magazyn, ale również przestrzeń w pomieszczeniach kontrahenta, jeśli przedsiębiorstwo stale z niej korzysta.
Stały charakter placówki – zarówno w aspekcie geograficznym (określona lokalizacja), jak i temporalnym (zamiar prowadzenia działalności przez dłuższy okres, w praktyce minimum 6 miesięcy).
Prowadzenie działalności gospodarczej – przez placówkę musi być wykonywana działalność przedsiębiorstwa, przy czym nie może ona mieć wyłącznie charakteru pomocniczego lub przygotowawczego.
Jak podkreślił NSA w wyroku z 11 lutego 2025 r. (II FSK 610/22): „W sytuacji gdy spółka wynajmuje w Polsce biuro dla swojego pracownika, bez wątpienia dysponuje placówką w Polsce.” Jednocześnie Sąd zaznaczył, że samo istnienie placówki nie przesądza o powstaniu zakładu – konieczna jest jeszcze ocena charakteru prowadzonej przez nią działalności.
Zakład w formie zależnego przedstawiciela
Ta forma zakładu powstaje nawet przy braku stałej placówki, gdy na terytorium Polski działa osoba spełniająca określone kryteria. Zgodnie z art. 5 ust. 5 większości UPO, wymagane jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:
- osoba działa na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa,
- posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i zwyczajowo je wykonuje,
- nie wykonuje wyłącznie działalności pomocniczej lub przygotowawczej,
- nie jest niezależnym przedstawicielem działającym w ramach zwykłej działalności gospodarczej.
Kluczowe znaczenie ma pojęcie pełnomocnictwa. Sądy administracyjne przyjmują, że nie chodzi wyłącznie o formalne umocowanie cywilnoprawne, lecz również o faktyczną zdolność do wiązania przedsiębiorstwa. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 lutego 2025 r. (II FSK 610/22), osoby które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu przepisów o zakładzie podatkowym.
Jednocześnie samo wsparcie operacyjne – bez pełnomocnictwa, negocjacji czy dyspozycyjności – nie może skutkować powstaniem zakładu podatkowego w Polsce. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 4 września 2025 r. (II FSK 88/23), oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego i uznając, że podmiot wykonujący jedynie czynności pomocnicze (utrzymywanie kontaktów z dostawcami, wyszukiwanie ofert, zbieranie informacji) nie stanowi zależnego przedstawiciela.
Zakład budowlany
Plac budowy, budowa, montaż lub instalacja stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż okres określony w właściwej UPO – najczęściej 12 lub 18 miesięcy. Ta forma zakładu ma znaczenie głównie dla firm budowlanych i montażowych.
Działalność pomocnicza i przygotowawcza – bezpieczna przystań
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają katalog czynności, które nie prowadzą do powstania zakładu, nawet jeśli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki. Do działalności wyłączonej należą:
- składowanie, wystawianie lub wydawanie towarów należących do przedsiębiorstwa,
- utrzymywanie zapasów wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
- zakup dóbr lub towarów albo zbieranie informacji dla przedsiębiorstwa,
- prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Ocena, czy dana działalność ma charakter pomocniczy, wymaga analizy jej relacji do podstawowej działalności przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z 4 września 2025 r. (II FSK 88/23) potwierdził, że działalność ograniczająca się do wsparcia w procesie nabywania surowców i zbieraniu informacji, bez uczestnictwa w samym zakupie czy sprzedaży towarów, stanowi czynności pomocnicze/przygotowawcze niewypełniające przesłanek powstania zakładu.
Typowe scenariusze ryzyka powstania zakładu
Spółka offshore faktycznie zarządzana z Polski
Jednym z najbardziej ryzykownych scenariuszy jest sytuacja, w której spółka zarejestrowana w jurysdykcji offshore (np. na Cyprze, w Zjednoczonych Emiratach Arabskich czy Hongkongu) jest faktycznie zarządzana przez osoby przebywające w Polsce. Kluczowe decyzje biznesowe podejmowane są na terytorium Polski, tutaj odbywają się posiedzenia zarządu, stąd wysyłana jest korespondencja handlowa.
W takim przypadku istnieje ryzyko uznania, że:
- miejsce faktycznego zarządu spółki znajduje się w Polsce, co może prowadzić do nieograniczonego obowiązku podatkowego,
- w Polsce powstał zakład w formie stałej placówki (miejsce zarządu).
Warto w tym kontekście przeprowadzić audyt substancji ekonomicznej spółki zagranicznej.
Zagraniczne przedsiębiorstwo z wynajętym biurem w Polsce
Spółka zagraniczna wynajmująca biuro w Polsce dla swojego pracownika spełnia pierwszą przesłankę powstania zakładu – dysponuje stałą placówką. Dalsze konsekwencje zależą od charakteru działalności prowadzonej w tym biurze.
Jeśli pracownik wykonuje wyłącznie czynności pomocnicze (np. zbieranie informacji o rynku, obsługa administracyjna), zakład nie powstanie. Natomiast gdy pracownik prowadzi negocjacje handlowe, pozyskuje klientów lub uczestniczy w procesie sprzedaży – ryzyko powstania zakładu jest bardzo wysokie.
Pracownik w systemie home office
Szczególnie aktualna kwestia dotyczy pracowników pracujących zdalnie z Polski na rzecz zagranicznych pracodawców. NSA w wyroku z 19 lutego 2025 r. (II FSK 609/22) orzekł, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office nie stanowi placówki w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania zamiast udostępnionego mu biura.
Kluczowe znaczenie ma to, czy pracodawca dysponuje prawem do kontrolowania miejsca pracy. Jak wskazał NSA: „skoro skarżąca nie ma prawa do dysponowania czy władania miejscem pracy pracowników, tj. jakąkolwiek wydzieloną przestrzenią, to samo przekazanie przez skarżącą pracownikom sprzętu komputerowego do zdalnego łączenia się (…) nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji i nie tworzy placówki.”
Jeśli pracownik sam wybiera lokalizację i może ją swobodnie zmieniać, a pracodawca nie wynajmuje dla niego żadnej przestrzeni ani nie kontroluje miejsca wykonywania pracy – zakład co do zasady nie powstanie.
Współpraca z polskim kontrahentem świadczącym usługi wsparcia
Częstym modelem jest angażowanie przez spółkę zagraniczną polskiego przedsiębiorcy do świadczenia usług wsparcia sprzedażowego, marketingowego lub operacyjnego. Ryzyko powstania zakładu zależy od zakresu uprawnień takiego kontrahenta oraz jego faktycznej niezależności.
Jak wynika z wyroku WSA w Gliwicach z 20 marca 2025 r. (I SA/Gl 903/24): „Istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. (…) Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.”
Czynniki wskazujące na powstanie zakładu w formie zależnego przedstawiciela:
- polski kontrahent świadczy usługi wyłącznie na rzecz jednej spółki zagranicznej,
- otrzymuje stałe wynagrodzenie plus zwrot kosztów (a nie wynagrodzenie prowizyjne),
- podlega szczegółowym instrukcjom i kontroli ze strony spółki,
- uczestniczy w negocjacjach lub pozyskiwaniu klientów,
- nie ponosi własnego ryzyka gospodarczego.
Czynniki przemawiające przeciwko powstaniu zakładu:
- kontrahent prowadzi niezależną działalność gospodarczą na własne ryzyko,
- świadczy usługi dla wielu podmiotów,
- wykonuje wyłącznie czynności pomocnicze (np. zbieranie informacji, wsparcie logistyczne),
- nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów,
- sam decyduje o organizacji i sposobie wykonywania pracy.
Konsekwencje powstania zakładu
Stwierdzenie istnienia zakładu podatkowego w Polsce rodzi szereg obowiązków po stronie zagranicznego przedsiębiorstwa.
Ograniczony obowiązek podatkowy – spółka zagraniczna staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w zakresie dochodów, które można przypisać zakładowi.
Obowiązki rejestracyjne – konieczność uzyskania NIP, ewentualnie rejestracji dla celów VAT.
Obowiązki sprawozdawcze – prowadzenie ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym zakładu, składanie deklaracji podatkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych.
Ryzyko sankcji – w przypadku wykrycia niezarejestrowanego zakładu, organ podatkowy może określić zobowiązanie podatkowe za lata wsteczne wraz z odsetkami, a w skrajnych przypadkach zastosować sankcje karnoskarbowe.
Jak minimalizować ryzyko powstania zakładu przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce?
Prawidłowe strukturyzowanie działalności
Zagraniczna spółka planująca aktywność w Polsce powinna rozważyć, czy nie korzystniejsze będzie założenie polskiej spółki zależnej. Pozwala to na pełną kontrolę nad konsekwencjami podatkowymi i eliminuje ryzyko sporów z organami podatkowymi.
Precyzyjne określenie zakresu uprawnień
Jeśli spółka decyduje się na współpracę z polskim kontrahentem lub zatrudnienie pracownika, kluczowe jest precyzyjne określenie zakresu jego uprawnień:
- unikanie udzielania pełnomocnictw do zawierania umów,
- ograniczenie działalności do czynności pomocniczych,
- zapewnienie niezależności ekonomicznej kontrahenta,
- unikanie szczegółowych instrukcji i kontroli wykraczających poza weryfikację jakości usług.
Dokumentowanie charakteru działalności
W przypadku kontroli podatkowej kluczowe znaczenie ma dokumentacja potwierdzająca pomocniczy charakter działalności prowadzonej w Polsce. Warto gromadzić:
- umowy precyzyjnie określające zakres obowiązków,
- korespondencję potwierdzającą, że decyzje biznesowe podejmowane są za granicą,
- dowody na brak pełnomocnictwa do zawierania umów,
- dokumentację potwierdzającą niezależność kontrahenta (świadczenie usług dla innych podmiotów, własne ryzyko gospodarcze).
Uzyskanie interpretacji indywidualnej
W sytuacjach wątpliwych warto rozważyć wystąpienie o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja chroni podatnika przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do stanowiska organu, nawet jeśli okaże się ono nieprawidłowe.
Permanent establishment w Polsce – podsumowanie
Kwestia powstania zakładu podatkowego przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce wymaga każdorazowo indywidualnej analizy, uwzględniającej zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym datę jej zawarcia i ewentualne modyfikacje wynikające z Konwencji MLI.
Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że samo wsparcie operacyjne, bez pełnomocnictwa i faktycznego wpływu na zawieranie umów, nie prowadzi do powstania zakładu. Jednocześnie organy podatkowe coraz wnikliwiej badają rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez zagraniczne podmioty w Polsce, zwracając szczególną uwagę na niezależność ekonomiczną kontrahentów i zakres sprawowanej nad nimi kontroli.
Przedsiębiorcy planujący ekspansję na polski rynek lub angażujący polskich współpracowników powinni dokładnie przeanalizować strukturę swojej działalności pod kątem ryzyka powstania zakładu i odpowiednio wcześnie wdrożyć mechanizmy minimalizujące to ryzyko. W przypadku wątpliwości warto skorzystać ze wsparcia specjalisty w zakresie prawa podatkowego i międzynarodowego planowania podatkowego.
Zakład podatkowy – światowe orzecznictwo w sprawach permanent estblishment
Koncepcja zakładu podatkowego należy do najczęściej spornych obszarów międzynarodowego prawa podatkowego. Poniżej przedstawiamy wybrane orzeczenia, które ukształtowały globalną praktykę interpretacyjną i mogą stanowić punkt odniesienia również dla polskich podatników.
Unia Europejska: sprawy pomocy państwa
Apple przeciwko Komisji Europejskiej (2024)
Sprawa Apple stanowi największe w historii UE postępowanie o odzyskanie podatków. We wrześniu 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że Irlandia udzieliła Apple niedozwolonej pomocy państwa poprzez interpretacje podatkowe wydane w 1991 i 2007 r., nakazując zwrot 13 mld euro niezapłaconych podatków.
Istota sporu dotyczyła tego, czy Apple Sales International i Apple Operations International – spółki zarejestrowane w Irlandii – były prawidłowo opodatkowane od zysków przypisanych do ich irlandzkich operacji. Komisja Europejska argumentowała, że irlandzkie interpretacje naruszyły zasadę ceny rynkowej, pozwalając Apple przypisywać większość zysków do „central” (head offices), które istniały wyłącznie na papierze. Efektywna stawka podatkowa wynosiła zaledwie 0,005%.
Trybunał uznał, że licencje na własność intelektualną posiadane przez irlandzkie spółki zależne oraz związane z nimi zyski ze sprzedaży poza Stanami Zjednoczonymi powinny były zostać przypisane irlandzkim oddziałom dla celów podatkowych. Szczegółową analizę sprawy przedstawia Wikipedia.
Google Irlandia we Francji (2017–2019)
Google przez lata zmagał się z zarzutami francuskich organów podatkowych dotyczącymi prowadzenia działalności reklamowej. Paryski Sąd Administracyjny orzekł w lipcu 2017 r., że Google Ireland nie posiadał zakładu we Francji, oddalając żądanie zapłaty 1,3 mld euro zaległych podatków.
Organy podatkowe argumentowały, że Google France stanowił zależnego przedstawiciela Google Ireland, którego pracownicy de facto posiadali umocowanie do zawierania umów w imieniu irlandzkiej spółki. Sąd Apelacyjny w 2019 r. potwierdził jednak, że Google France nie dysponował pełnomocnictwem do zawierania umów w imieniu Google Ireland – co stanowiło kluczowy wymóg dla powstania zakładu w formie zależnego przedstawiciela na gruncie art. 5 umowy podatkowej Francja-Irlandia.
Pomimo tego zwycięstwa, Google zawarł ugodę na 1 mld euro, aby uniknąć postępowania karnego za uchylanie się od opodatkowania.
Sprawa ta potwierdza, że sama zależność ekonomiczna i prawna nie wystarczy do stwierdzenia istnienia zakładu – konieczne jest zwyczajowe wykonywanie pełnomocnictwa do zawierania umów.
Starbucks w Holandii (2019)
Sąd UE uchylił decyzję Komisji Europejskiej z 2015 r., która nakazywała Starbucks zwrot około 30 mln euro podatków do Holandii. Sprawa dotyczyła porozumienia cenowego (APA) zawartego w 2008 r. między holenderskimi organami podatkowymi a Starbucks Manufacturing BV w zakresie rynkowości opłat licencyjnych.
Sąd uznał, że Komisja nie wykazała, iż interpretacja podatkowa zapewniła Starbucks selektywną korzyść ekonomiczną ani że metoda cen transferowych zatwierdzona przez holenderskie organy odbiegała od warunków rynkowych. Analiza orzeczenia dostępna jest na stronie kancelarii AKD.
Amazon w Luksemburgu (2023)
Komisja Europejska przegrała próbę odzyskania około 250 mln euro od Amazona za rzekomą nielegalną pomoc państwa. Sprawa dotyczyła interpretacji podatkowych z 2003 r. zatwierdzających metodologię cen transferowych Amazona dla opłat licencyjnych między luksemburskimi podmiotami.
Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Komisja popełniła fundamentalny błąd, próbując wykorzystać wytyczne OECD w sprawie cen transferowych jako „ramy odniesienia” dla określenia selektywnej korzyści, podczas gdy prawo luksemburskie nie inkorporowało wprost tych wytycznych. Orzeczenie to istotnie ogranicza możliwości Komisji Europejskiej w kwestionowaniu interpretacji państw członkowskich dotyczących cen transferowych. Dogłębną analizę przedstawia European Papers.
Indie: intensywna praktyka orzecznicza
Indie należą do jurysdykcji o najbardziej rozwiniętym orzecznictwie w sprawach zakładu podatkowego, co wynika z agresywnej polityki organów podatkowych i złożonej interpretacji umów podatkowych.
Formula One World Championship przeciwko Komisarzowi ds. Podatku Dochodowego (2017)
Indyjski Sąd Najwyższy wydał przełomowe orzeczenie, stwierdzając istnienie zakładu Formula One World Championship Limited (FOWC) w Indiach, mimo że wyścig trwał zaledwie trzy dni. Sprawa dotyczyła Grand Prix na torze Buddh International Circuit.
Sąd uznał, że FOWC – jako wyłączny posiadacz praw komercyjnych – prowadził działalność w Indiach za pośrednictwem toru wyścigowego, który stanowił zakład w formie stałej placówki. FOWC miał dostęp do toru i kontrolę nad nim, aktywnie uczestnicząc w organizacji i przeprowadzeniu wydarzenia.
Orzeczenie ustanowiło trzy kluczowe kryteria: stabilność (nawet przez krótki okres), produktywność (działalność generująca dochód) oraz zależność (działalność wymagała stałego miejsca). Jak wskazuje Wolters Kluwer, sam czas trwania nie jest decydujący – kluczowe znaczenie ma charakter i zakres kontroli nad lokalizacją.
Morgan Stanley przeciwko Dyrektorowi ds. Podatku Dochodowego (2007)
Sąd Najwyższy Indii orzekł, że Morgan Stanley & Co. Inc. (MSCo) posiadał zakład usługowy w Indiach z uwagi na oddelegowanie pracowników do indyjskiej spółki zależnej. Sprawa dotyczyła outsourcingu operacji back-office.
Sąd uznał, że indyjska spółka zależna nie stanowiła zakładu w formie stałej placówki ani zakładu w formie zależnego przedstawiciela, ponieważ działała jako niezależny podmiot wykonujący funkcje wsparcia. Jednak zakład usługowy powstał, ponieważ pracownicy oddelegowani z MSCo zachowali „więź służbową” z amerykańskim pracodawcą.
Co istotne, Sąd orzekł, że gdy indyjska spółka zależna jest wynagradzana na warunkach rynkowych, jedynie działalność nadzorcza i uzgodnienia dotyczące oddelegowania generują dochód podlegający opodatkowaniu i przypisaniu do zakładu. Zasada ta stała się fundamentalna w indyjskim orzecznictwie dotyczącym zakładu podatkowego.
Samsung Electronics przeciwko Komisarzowi ds. Podatku Dochodowego (2025)
Delhi High Court orzekł, że Samsung Electronics Co. Ltd. (Korea) nie posiadał zakładu w Indiach poprzez swoją spółkę zależną Samsung India Electronics Pvt. Ltd. (SIEL), mimo obecności ekspatriantów oddelegowanych z Korei.
Sąd uznał, że działalność ekspatriantów miała charakter przygotowawczy lub pomocniczy w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy Indie-Korea, służąc wyłącznie lokalnej działalności SIEL. Podkreślono, że rutynowa komunikacja między spółką dominującą a zależną w ramach globalnego zarządzania działalnością nie jest równoznaczna z kontrolą operacyjną. Jak wskazuje Raw Law, odrębność korporacyjna musi być respektowana, jeśli brak jasnych dowodów na bezpośrednią kontrolę spółki dominującej nad operacjami spółki zależnej.
E-Funds IT Solution przeciwko Dyrektorowi ds. Podatku Dochodowego (2017)
Sąd Najwyższy Indii wyjaśnił, że sam outsourcing pracy do indyjskiej spółki zależnej nie tworzy zakładu w formie stałej placówki zagranicznej spółki dominującej. E-Funds Corporation (USA) zawarła umowy z amerykańskimi klientami na świadczenie usług IT, które następnie podzlecała indyjskiej spółce zależnej.
Sąd orzekł, że pomieszczenia indyjskiej spółki zależnej nie były „do dyspozycji” amerykańskich podmiotów, a działalność amerykańskich spółek nie była prowadzona poprzez indyjską lokalizację. Spółka zależna świadczyła jedynie usługi wsparcia back-office, nie zaś główną działalność przychodową amerykańskich podmiotów.
Orzeczenie to zbliżyło indyjskie standardy do wytycznych OECD i uspokoiło obawy dotyczące tworzenia zakładu poprzez legalne uzgodnienia outsourcingowe.
Rolls Royce Singapore przeciwko Zastępcy Dyrektora ds. Podatku Dochodowego (2011)
Delhi High Court orzekł, że gdy indyjski agent jest wynagradzany na warunkach rynkowych, zyski powinny być nadal przypisywane do zakładu w formie zależnego przedstawiciela na podstawie zasad cen transferowych. Rolls Royce Singapore (RRS) świadczył usługi napraw, konserwacji oraz dostarczał części zamienne indyjskim klientom za pośrednictwem lokalnego agenta.
Sąd zaakceptował, że agent stanowił zależnego przedstawiciela RRS. Podkreślił jednak, że prawidłowe określenie zysków przypisanych do zakładu wymaga analizy cen transferowych opartej na funkcjach, aktywach i ryzykach (FAR). Orzeczenie wzmocniło zasadę, że metodologia cen transferowych ma zastosowanie do przypisywania zysków do zakładu.
General Electric w Indiach (2022)
Delhi High Court potwierdził, że zagraniczne podmioty General Electric posiadały zarówno zakład w formie stałej placówki, jak i zakład w formie zależnego przedstawiciela w Indiach. Mimo że produkty były sprzedawane indyjskim klientom na zasadzie principal-to-principal z przeniesieniem tytułu prawnego poza Indiami, ekspatrianci i pracownicy indyjskiego podmiotu intensywnie uczestniczyli w negocjacjach kontraktowych.
Sąd uznał, że konkretna przestrzeń biurowa była do dyspozycji zagranicznych podmiotów, z wydzielonymi pomieszczeniami i obsługą sekretarską dla ekspatriantów GE. Odrzucił argument, że działalność miała charakter przygotowawczy lub pomocniczy, wskazując że dla wysoce wyspecjalizowanego sprzętu technicznego czynności identyfikowania klientów, komunikowania opcji, omawiania warunków technicznych i finansowych oraz negocjowania cen stanowią podstawową działalność biznesową.
Klasyczne precedensy
De Beers Consolidated Mines przeciwko Howe (1906, Wielka Brytania)
Ta fundamentalna sprawa ustanowiła test „centralnego zarządu i kontroli” dla rezydencji korporacyjnej. De Beers, spółka zarejestrowana w Afryce Południowej, miała zarząd podzielony między Kimberley a Londyn, przy czym londyńscy dyrektorzy stanowili większość i sprawowali kontrolujący wpływ.
Izba Lordów orzekła, że De Beers była rezydentem Wielkiej Brytanii, ponieważ „głowa, siedziba i władza kierownicza” spółki znajdowały się w Londynie, gdzie kontrolowano, zarządzano i kierowano głównymi operacjami. Zasada ta pozostaje fundamentem dla ustalania rezydencji podatkowej korporacji i kwestii zakładu na całym świecie.
Zimmer Ltd. przeciwko Francji (2010)
Naczelny Sąd Administracyjny Francji (Conseil d’État) orzekł, że Zimmer SAS – francuski komisioner dystrybuujący produkty ortopedyczne dla brytyjskiej Zimmer Ltd. – nie stanowił zakładu brytyjskiej spółki.
Sąd uznał, że Zimmer SAS wykorzystywał swoje pomieszczenia i pracowników wyłącznie do prowadzenia własnej działalności komisowej, która nie mogła być analizowana jako miejsce prowadzenia działalności brytyjskiej spółki. Orzeczenie ustanowiło istotne ograniczenia dla sytuacji, w których struktury komisowe tworzą zakład w ramach tradycyjnego testu „stałego miejsca prowadzenia działalności”.
Dell Products Ireland – sprawy w Hiszpanii i Norwegii
Sprawy Dell w wielu jurysdykcjach uwypukliły kontrowersje wokół struktur komisowych i koncepcji wirtualnego zakładu. Hiszpański Centralny Sąd Ekonomiczno-Administracyjny kontrowersyjnie orzekł, że Dell Products Ireland posiadał „wirtualny zakład” w Hiszpanii mimo braku fizycznej obecności, opierając się na działalności hiszpańskiej spółki afiliowanej polegającej na tłumaczeniu stron internetowych, przeglądaniu treści i administrowaniu witryną.
Z kolei norweski Sąd Najwyższy orzekł, że Dell AS (Norwegia) nie utworzył zakładu w formie zależnego przedstawiciela dla Dell Products Ireland, ponieważ Dell AS nie posiadał prawnego umocowania do wiązania irlandzkiego podmiotu umowami zawieranymi z klientami. Sąd podkreślił, że struktura komisowa, uregulowana norweską ustawą o komisie z 1916 r., oznaczała że Dell AS działał we własnym imieniu, nie tworząc zobowiązań dla mocodawcy.
Sprawy dotyczące opodatkowania retrospektywnego
Vodafone International Holdings BV przeciwko Indiom (2020–2021)
Stały Trybunał Arbitrażowy jednogłośnie orzekł na korzyść Vodafone w jego sprzeciwie wobec indyjskiego retrospektywnego żądania podatkowego wynoszącego około 22 500 crore INR (ponad 3 mld USD). Spór powstał w związku z indyjską nowelizacją ustawy o finansach z 2012 r., wprowadzającą retrospektywne uprawnienia do opodatkowania pośrednich transferów indyjskich aktywów.
Trybunał arbitrażowy uznał, że indyjskie żądanie podatkowe „naruszało gwarancję sprawiedliwego i równego traktowania” na podstawie holendersko-indyjskiej dwustronnej umowy inwestycyjnej. Indyjski Sąd Najwyższy orzekł w 2012 r., że nabycie przez Vodafone w 2007 r. udziałów Hutchisona w indyjskiej firmie telekomunikacyjnej nie podlegało opodatkowaniu w Indiach. Parlament następnie zmienił prawo retrospektywnie, aby obalić tę decyzję.
Cairn Energy PLC przeciwko Indiom (2020–2021)
Podobnie jak Vodafone, Cairn Energy skutecznie zakwestionował indyjskie retrospektywne żądanie podatkowe wynoszące około 4,4 mld USD przed Stałym Trybunałem Arbitrażowym.
Trybunał orzekł, że Indie naruszyły standard sprawiedliwego i równego traktowania, nakładając zobowiązanie podatkowe retrospektywnie bez szczególnego uzasadnienia, podważając tym samym pewność prawną i zasadę państwa prawa. Trybunał przyznał Cairn odszkodowanie w wysokości 1,2 mld USD. Po tych porażkach Indie uchyliły retrospektywne przepisy podatkowe w sierpniu 2021 r. i zwróciły Cairn Energy około 7 900 crore rupii.
Dochodzenia w sprawie Nike i IKEA
Nike European Operations Netherlands (2019–2021)
Komisja Europejska wszczęła dochodzenie, czy interpretacje podatkowe udzielone przez Holandię na rzecz Nike European Operations Netherlands BV i Converse Netherlands BV stanowiły nielegalną pomoc państwa. Interpretacje z lat 2006–2015 zatwierdzały metody obliczania opłat licencyjnych płaconych holenderskim podmiotom transparentnym za korzystanie z własności intelektualnej, rzekomo skutkując sztucznie zaniżonymi zyskami podlegającymi opodatkowaniu.
Nike zaskarżył decyzję Komisji o wszczęciu formalnego dochodzenia. W lipcu 2021 r. Sąd UE oddalił zarzuty Nike, zgadzając się że wewnątrzgrupowe opłaty licencyjne określone w interpretacjach podatkowych pozostawiały spółkom dystrybucyjnym mniejszy zysk niż wynikałoby z warunków rynkowych.
Inter IKEA Systems – dochodzenie podatkowe (2017–2020)
Komisja Europejska wszczęła pogłębione dochodzenie w grudniu 2017 r. w sprawie porozumień cenowych udzielonych przez Holandię na rzecz Inter IKEA Systems BV. Dochodzenie dotyczy opodatkowania opłat franczyzowych i odliczeń odsetek od pożyczek wewnątrzgrupowych w ramach struktury grupy IKEA obejmującej podmioty luksemburskie.
Komisja podejrzewa, że porozumienia APA z 2006 i 2011 r. pozwoliły Inter IKEA Systems płacić sztucznie zaniżone podatki poprzez umożliwienie nadmiernych odliczeń licencyjnych i odsetkowych. Sprawa ilustruje trwające wysiłki Komisji Europejskiej w zwalczaniu agresywnego planowania podatkowego poprzez struktury oparte na własności intelektualnej.
Precedensy z innych jurysdykcji
Shell Brasil – sprawa o ceny transferowe (2024)
Brazylijska Rada Odwoławcza ds. Podatków (CARF) wydała przełomowe orzeczenie w październiku 2024 r., wzmacniając rygorystyczne egzekwowanie przepisów o cenach transferowych. Shell Brasil Petróleo Ltda. zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (CUP) dla transakcji wewnątrzgrupowych dotyczących czarteru platform wiertniczych od zagranicznych podmiotów afiliowanych.
Brazylijski urząd skarbowy odrzucił to podejście, argumentując że wycena Shell nie uwzględniała należycie czynników ekonomicznych, szczególnie wskaźnika zwrotu z przeciętnego zaangażowanego kapitału (ROACE) – kluczowego benchmarku dla branż kapitałochłonnych. CARF utrzymał korektę podatkową w wysokości 437 mln BRL, uznając że sama metoda CUP była niewystarczająca bez korekt uwzględniających warunki umowne, ryzyka operacyjne i wykorzystanie aktywów.
Polska: usługi magazynowe a zakład podatkowy
Polskie sądy orzekły na korzyść niemieckiej spółki, która zawarła umowę na usługi logistyczne i magazynowe z polskim podmiotem, uznając że taka struktura nie tworzy zakładu w Polsce. Organy podatkowe argumentowały, że obiekt magazynowy stanowił zakład w formie stałej placówki, ponieważ towary były składowane, pakowane i wysyłane do klientów końcowych z Polski.
Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny zgodziły się z niemiecką spółką, wskazując że zawarcie umowy z zewnętrznym operatorem logistycznym nie wpływa na podstawową działalność zagranicznej spółki. Sądy podkreśliły, że sama zmiana miejsca składowania towarów przy korzystaniu z niezależnych usługodawców nie tworzy wystarczającego związku dla powstania zakładu.
Wnioski dla polskiej praktyki
Przedstawione precedensy potwierdzają uniwersalne zasady interpretacji zakładu podatkowego:
Substancja ponad formą – sądy konsekwentnie badają ekonomiczną rzeczywistość uzgodnień, nie zaś ich konstrukcję prawną. Formalna odrębność między spółką dominującą a zależną nie wyklucza automatycznie powstania zakładu, jeśli substancja wskazuje inaczej.
Test dysponowania placówką – dla zakładu w formie stałej placówki zagraniczne przedsiębiorstwo musi mieć lokalizację „do swojej dyspozycji”. Sama obecność lub dostęp nie wystarczą – przedsiębiorstwo musi sprawować poziom kontroli umożliwiający wykorzystanie pomieszczeń do celów biznesowych.
Działalność główna a pomocnicza – działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie tworzy zakładu, nawet jeśli jest wykonywana poprzez stałą placówkę. Jednak określenie, co stanowi działalność „główną”, zależy od konkretnego modelu biznesowego i branży.
Zasada ceny rynkowej w przypisywaniu zysków – gdy zakład istnieje, zyski muszą być przypisywane na podstawie analizy funkcji, aktywów i ryzyk zgodnie z zasadami cen transferowych. Wynagrodzenie podmiotów powiązanych na warunkach rynkowych może ograniczać dodatkowe przypisanie zysków do zakładu.
Zależny a niezależny przedstawiciel – zakład w formie zależnego przedstawiciela wymaga pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu mocodawcy i zwyczajowego wykonywania tego pełnomocnictwa. Sama zależność ekonomiczna nie wystarczy – kluczowe jest prawne umocowanie do wiązania mocodawcy.
Znajomość międzynarodowego orzecznictwa pozwala lepiej zrozumieć kierunki interpretacji przepisów o zakładzie podatkowym i świadomie planować strukturę działalności transgranicznej, minimalizując ryzyko nieoczekiwanych obciążeń podatkowych.
Stan prawny na dzień publikacji. Artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej. W indywidualnych sprawach rekomendujemy konsultację z doradcą podatkowym.
