VAT od transakcji między małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze
Prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej to w polskich realiach zjawisko powszechne. Tymczasem kwalifikacja podatkowa przesunięć składników majątku między przedsiębiorstwami małżonków należy do zagadnień, w których orzecznictwo przeszło w ostatnich latach zasadniczą ewolucję — od negowania możliwości opodatkowania takich czynności, przez okres niespójności, aż po wykrystalizowanie się linii orzeczniczej opartej na zasadzie autonomii prawa podatkowego i wykładni prounijnej. Stan ten wymaga od przedsiębiorców szczególnej uważności przy planowaniu podatkowym transakcji wewnątrzmałżeńskich.
Punkt wyjścia: małżonkowie jako odrębni podatnicy VAT
Fundamentem obecnego podejścia jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20. TSUE rozstrzygnął w nim jednoznacznie, że art. 9 dyrektywy VAT (2006/112/WE) ustanawia bardzo szeroki zakres pojęcia podatnika — jest nim każda osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności. Oceny statusu podatnika dokonuje się wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych w tym przepisie: działania we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, z ponoszeniem ryzyka gospodarczego.
W konsekwencji TSUE orzekł, że dyrektywa VAT stoi na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego wykluczającej możliwość uznania małżonków prowadzących działalność przy wykorzystaniu majątku objętego wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT — o ile każde z nich prowadzi działalność w sposób samodzielny. Okoliczność, że małżonkowie wykorzystują majątek objęty wspólnością, jest irrelewantna. Liczy się samodzielność ekonomiczna, nie reżim prawnorzeczowy.
Wyrok ten został w pełni recypowany przez Naczelny Sąd Administracyjny — najpierw w wyroku z 7 czerwca 2023 r. (I FSK 440/19), a następnie potwierdzony w wyroku z 4 marca 2025 r. (I FSK 1619/21), który wprost powołuje się na ocenę prawną zawartą w orzeczeniu z 2023 r. jako na utrwalone stanowisko.
Przesunięcie towaru między przedsiębiorstwami małżonków to dostawa podlegająca opodatkowaniu
Z uznania małżonków za odrębnych podatników wynika daleko idący wniosek, który NSA wyartykułował z pełną stanowczością w wyrokach z 2023 i 2025 r.: skoro mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podatnikami, mogą oni dokonywać między sobą czynności opodatkowanych wskazanych w ustawie o VAT, w tym dostaw towarów.
W sprawie I FSK 1619/21 stan faktyczny dotyczył planowanego nieodpłatnego przeniesienia towarów handlowych (obuwia sportowego) z jednoosobowej działalności gospodarczej męża do nowo zakładanej działalności żony. Oboje byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, łączyła ich wspólność ustawowa, a towar stanowił składnik majątku wspólnego. NSA uchylił korzystny dla podatnika wyrok WSA i orzekł, że takie przesunięcie stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.
Rozumowanie NSA opiera się na dwóch filarach.
Po pierwsze, na zasadzie autonomii prawa podatkowego. Definicja dostawy towaru zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT kładzie nacisk na aspekty ekonomiczne władania towarem jak właściciel — nie na przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilistycznym. NSA przywołał przy tym pogląd R. Mastalskiego, że prawo podatkowe powinno być wiązane własnymi pojęciami, a jego zdolność realizacji założonych celów opodatkowania zależy od tego, na ile prawodawca potrafi przełożyć te cele na język prawny niezależny od cywilistyki.
Po drugie, nawet jeśli przesunięcie następuje nieodpłatnie, zastosowanie znajduje art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny — jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Warunek ten był w obu sprawach spełniony.
Wcześniejsza linia orzecznicza — i dlaczego została porzucona
Stanowisko wyrażone przez NSA w 2023 i 2025 r. pozostaje w wyraźnej opozycji do wcześniejszego podejścia, reprezentowanego choćby przez wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r. (I FSK 887/16). W tamtym orzeczeniu NSA przyjął, że w sytuacji gdy między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje zawierane między nimi w ramach odrębnych działalności gospodarczych nie mogą mieć charakteru odpłatnego — a skoro nie ma odpłatności, nie ma odpłatnej dostawy towarów. Argument był następujący: żona nie może zapłacić mężowi wspólnymi pieniędzmi za składniki stanowiące wspólny majątek, nie ma bowiem możliwości wypłaty wynagrodzenia, nie dojdzie do żadnego przysporzenia, ponieważ małżonków łączy stosunek wspólności łącznej. Co istotne, NSA w wyroku z 2018 r. nie kwestionował odrębności podatkowej małżonków — wprost stwierdził, że każdy z nich może być odrębnym czynnym podatnikiem VAT. Problem lokował wyłącznie w elemencie odpłatności transakcji dotyczących składników majątku wspólnego.
Analogiczne stanowisko, posługujące się wprost sformułowaniem „umowa z samym sobą”, zajął NSA w wyroku z 26 października 2021 r. (II FSK 204/19) na gruncie podatku dochodowego, uznając umowę najmu składników objętych wspólnością majątkową między małżonkami za prawnie nieskuteczną.
Wyroki z 2023 i 2025 r. nie polemizują wprost z linią z 2018 r. w zakresie odpłatności — w obu późniejszych sprawach przesunięcia miały charakter nieodpłatny. NSA rozwiązał problem elegancko: zamiast usiłować wykazać możliwość odpłatności w ramach wspólności łącznej, oparł opodatkowanie na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który zrównuje z dostawą odpłatną także nieodpłatne przekazanie towarów z przedsiębiorstwa podatnika, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. To podejście omija całkowicie problem braku możliwości zapłaty w ramach wspólności łącznej, a jednocześnie realizuje cel dyrektywy VAT i zasadę neutralności — podatnik, który odliczył VAT przy nabyciu towaru, musi „rozliczyć się” z tego odliczenia w momencie wyprowadzenia towaru z działalności opodatkowanej.
Mapa ryzyk: o czym powinien wiedzieć przedsiębiorca
Obecny stan orzecznictwa pozwala sformułować następujące wnioski praktyczne.
Nieodpłatne przesunięcie towaru z przedsiębiorstwa jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przy nabyciu tego towaru przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to zarówno towarów handlowych, jak i środków trwałych. Nie ma znaczenia, że towar stanowi składnik majątku wspólnego małżonków — decyduje ekonomiczne władztwo nad towarem w ramach konkretnego przedsiębiorstwa.
Podstawą opodatkowania takiego nieodpłatnego przekazania jest — zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT — cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia — koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W praktyce oznacza to konieczność ustalenia aktualnej wartości rynkowej przekazywanego składnika.
Odpłatne transakcje między małżonkami pozostającymi we wspólności ustawowej, dotyczące składników majątku wspólnego, nadal budzą wątpliwości. Wyrok z 2018 r. (I FSK 887/16) negujący możliwość odpłatności nie został formalnie podważony, choć jego fundamenty — prymat cywilistyki nad autonomią prawa podatkowego — zostały istotnie osłabione przez późniejsze orzecznictwo. Na gruncie podatku dochodowego wyrok z 2021 r. (II FSK 204/19) utrzymuje stanowisko o nieskuteczności najmu między małżonkami w zakresie składników objętych wspólnością. Przedsiębiorcy planujący odpłatne transakcje na składnikach majątku wspólnego powinni liczyć się z ryzykiem zakwestionowania zarówno kosztów podatkowych po stronie nabywcy, jak i charakteru czynności na gruncie VAT.
Usługi między małżonkami (np. usługi doradcze, księgowe, szkoleniowe — czyli świadczenia nieobjęte problematyką przenoszenia władztwa nad rzeczą wspólną) podlegają odrębnej ocenie. Orzecznictwo nie wyklucza ich opodatkowania, pod warunkiem że mają charakter rzeczywisty, a nie pozorny.
Ryzyko kontroli podatkowej. Organy podatkowe dysponują narzędziami weryfikacji transakcji między podmiotami powiązanymi, do których zaliczają się małżonkowie. W ramach czynności sprawdzających lub kontroli celno-skarbowej mogą zakwestionować zarówno samą kwalifikację transakcji, jak i przyjętą podstawę opodatkowania. Brak prawidłowej dokumentacji przesunięcia majątkowego może prowadzić do odmowy prawa do odliczenia po stronie nabywcy lub do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Rekomendacje dla praktyki
Małżonkowie prowadzący odrębne działalności gospodarcze w ramach wspólności ustawowej powinni uwzględniać następujące zasady postępowania.
Każde przesunięcie składnika majątkowego (towaru handlowego, środka trwałego, wyposażenia) z przedsiębiorstwa jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego należy traktować jako zdarzenie podatkowe na gruncie VAT. Jeżeli przy nabyciu tego składnika odliczono VAT naliczony, przesunięcie — nawet nieodpłatne — podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Przed dokonaniem takiego przesunięcia warto ustalić i udokumentować wartość rynkową przekazywanego składnika, która posłuży za podstawę opodatkowania. Dokumentacja powinna obejmować wycenę na dzień przekazania.
W przypadku środków trwałych należy dodatkowo przeanalizować obowiązki w zakresie korekty podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT), zwłaszcza gdy przesunięcie następuje w okresie korekty.
W sytuacjach wątpliwych rekomendowane jest wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową, która zabezpieczy podatnika przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do nieprawidłowej wykładni przepisów.
Planując struktury gospodarcze z udziałem obu małżonków, warto rozważyć, czy wprowadzenie rozdzielności majątkowej nie upraszcza sytuacji podatkowej. Rozdzielność eliminuje problem braku możliwości zapłaty w ramach wspólności łącznej i pozwala na jednoznaczną kwalifikację transakcji między małżonkami jako czynności między niezależnymi podmiotami — zarówno na gruncie VAT, jak i podatku dochodowego. Alternatywnie warto przeanalizować prowadzenie wspólnej działalności w formie spółki między małżonkami, co pozwala uniknąć problemów z kwalifikacją wzajemnych transakcji.
Przedsiębiorcy, którzy w przeszłości dokonywali przesunięć składników majątkowych między działalnościami małżonków bez rozliczenia VAT, powinni rozważyć ryzyko podatkowe w świetle aktualnej linii orzeczniczej i ewentualną potrzebę korekty rozliczeń. W razie wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie kluczowe jest podjęcie obrony już na etapie czynności sprawdzających, a w przypadku niekorzystnej decyzji podatkowej — skorzystanie z prawa do odwołania lub skargi do sądu administracyjnego.
Synteza
Orzecznictwo zmierza w kierunku konsekwentnego traktowania małżonków-przedsiębiorców jako odrębnych podatników VAT, z pełnymi tego konsekwencjami — w tym z opodatkowaniem przesunięć majątkowych między ich przedsiębiorstwami. Kluczowym narzędziem jest art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który pozwala opodatkować nieodpłatne przekazania bez konieczności rozstrzygania cywilistycznego sporu o możliwość odpłatności w ramach wspólności łącznej. Zasada autonomii prawa podatkowego, wsparta wykładnią prounijną po wyroku TSUE w sprawie C-697/20, przesądza, że ekonomiczne władztwo nad towarem — nie tytuł prawnorzeczowy — determinuje skutki w VAT.
Dla przedsiębiorców oznacza to konieczność traktowania każdego przesunięcia składnika majątkowego między firmami małżonków jako potencjalnego zdarzenia podatkowego, wymagającego analizy, dokumentacji i prawidłowego rozliczenia. Profesjonalne doradztwo podatkowe w tym zakresie pozwala uniknąć kosztownych błędów i zabezpieczyć interesy obu małżonków jako podatników.
Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
