Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego według projektu nowej Ordynacji podatkowej

Mechanizm zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ma na celu jak najlepszą ochronę interesu finansowego wierzyciela, którym jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Zaproponowane przez Ministerstwo Finansów rozwiązania prawne odnoszące się do powyższej instytucji opierają się w głównej mierze na rozwiązaniach znanych podatnikom z aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Czy przedstawiony projekt ustawy wdraża skuteczne mechanizmy zabezpieczenia? Na jakie zmiany powinni zwrócić uwagę podatnicy?

Skuteczne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego należy do najważniejszych elementów ochrony finansowej państwa. Niezmiernie ważne jest zatem, aby w tym zakresie ustawodawca uregulował przepisy prawne, które będą umożliwiały prawidłową realizację ochrony ekonomicznej budżetu państwa.

Dokonanie przymusowego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego możliwe jest w przypadku zaistnienia okoliczności, które uregulowane zostały w art. 665 § 1 projektu ustawy Ordynacja podatkowa. Warunkiem koniecznym do podjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia jest wystąpienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane przez zobowiązanego.

Ustawodawca wskazał, że dotyczy to sytuacji, w których podatnik trwale nie reguluje wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak również podejmuje czynności rozporządzające majątkiem w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Projektowane zmiany nie przewidują jednak określonego i zamkniętego katalogu przesłanek, które uzasadniać będą dokonanie zabezpieczenia. Resort finansów nie zdecydował się zatem na wyjaśnienie, co należy rozumieć, chociażby przez pojęcie „uzasadniona obawa”.

Niewątpliwie przedmiotowa regulacja nie ułatwia interpretacji przepisów podatnikom, wprowadzając stan niepewności, w jakich przypadkach organ będzie dążył do zastosowania zabezpieczenia przymusowego.

Warto podkreślić, że zobowiązanie podatkowe może zostać zabezpieczone na majątku podatnika, jak również na majątku wspólnym małżonków przed terminem płatności, po jego upływie, a także w trakcie postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej mającej na celu wydanie decyzji wymiarowej (art. 665 § 2 projektu Ordynacji podatkowej).

Odbywa się to poprzez przygotowanie odpowiedniej decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotną zmianą zaproponowaną przez Ministerstwo Finansów jest wprowadzenie zakazu wykonania decyzji o zabezpieczeniu po doręczeniu podatnikowi decyzji wymiarowej (art. 665 § 5).

Projekt Ordynacji podatkowej przewiduje, że na wniosek podatnika możliwa jest również realizacja decyzji o zabezpieczeniu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia dobrowolnego (art. 667 § 1). W takich przypadkach ustawodawca zdecydował się wskazać zamknięty katalog form, z których podatnik może skorzystać dowolnie i według własnego przekonania.

Zobowiązany może wybrać m.in. gwarancję bankową lub ubezpieczeniową, poręczenie banku, weksel z poręczeniem wekslowym banku, zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski według ich wartości nominalnej czy uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Hipoteka przymusowa na gruncie projektowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest rodzajem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie prawa obciążającego nieruchomość zobowiązanego. Celem przedmiotowej instytucji jest zabezpieczenie wierzytelności państwa poprzez możliwość dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi podatnika i bez względu na to, czyją stała się własnością. Przedstawiony projekt Ordynacji podatkowej określa katalog zamknięty składników majątkowych, na których ustanowiony może zostać taki sposób zabezpieczenia z tytułu zaległości podatkowych (art. 671-672).

Organ podatkowy przedmiotem hipoteki przymusowej może obciążyć część ułamkową nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika, nieruchomość stanowiącą przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka, jak również nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkową nieruchomości stanowiącą udział wspólników spółki cywilnej z tytułu zaległości podatkowych spółki (art. 671 § 3).

Podstawą skutecznego zabezpieczenia jest wpis w księdze wieczystej, co odpowiada regulacjom prawnym przyjętym dla modelu hipoteki prywatnej. Elementem obligatoryjnym dla dokonania wpisu przez właściwy sąd rejonowy jest doręczona decyzja wymiarowa zobowiązanemu, jak również tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli możliwe jest jego wystawienie.

Zastaw skarbowy może zostać zastosowany przez organ podatkowy w sytuacji, kiedy niemożliwe jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego poprzez hipotekę przymusową (art. 675). Przedmiotowa instytucja wzorowana jest zatem na zastawie rejestrowym będącym rzeczowym prawem ograniczonym w celu ochrony wierzytelności na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych.

Przedstawiony przez Ministerstwo Finansów projekt ustawy przewiduje zwiększenie kwotowego progu minimalnej wartości przedmiotu zastawu w dniu ustanowienia do wysokości 15 000 zł. Tym samym w porównaniu do aktualnie obowiązujących przepisów ustawodawca zrezygnował z rozwiązania polegającego na waloryzowaniu powyższej kwoty o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Nie jest to jedyna modyfikacja zaproponowana przez resort finansów, ponieważ projekt ustawy Ordynacja podatkowa rozszerza w sposób istotny katalog przedmiotów, które mogą zostać objęte zastawem skarbowym. Pierwsza możliwość dotyczy zbliżonych do obecnie obowiązujących przesłanek ustanowienia zastawu skarbowego, który może dotyczyć wszystkich – będących własnością zobowiązanego oraz stanowiących współwłasność łączną zobowiązanego i jego małżonka – rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych (675 § 1 pkt 1).

Projekt ustawy Ordynacja podatkowa rozszerza dotychczasowe przepisy, stanowiąc, że organ podatkowy będzie mógł ustanowić zastaw skarbowy na rzeczach ruchomych, oraz zbywalnych prawach majątkowych stanowiących przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub częściach ułamkowych rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych stanowiących udział wspólników spółki cywilnej – z tytułu zaległości podatkowych spółki (art. 675 § 1 pkt 2). Przy zastrzeżeniu minimalnej wartości przedmiotu zastawu w dniu ustanowienia określonej w wysokości 15 000 zł.

Podkreślenia wymaga, że funkcjonować będzie tylko jeden Rejestr Zastawów Skarbowych. Będzie on prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zastaw skarbowy powstawać będzie z dniem wpisu do rejestru zastawów, natomiast podstawę wpisu zastawu stanowić będą decyzja wymiarowa i decyzje wydane na podstawie art. 665 lub 666 projektu ustawy Ordynacja podatkowa. Organ prowadzący rejestr zastawów będzie zobowiązany zawiadomić o dokonaniu wpisu zastawu skarbowego zarówno zobowiązanego, jak i organ, na wniosek którego dokonano takiego wpisu (art. 679 § 3).

Przedstawiony przez Ministerstwo Finansów najnowszy projekt Ordynacji podatkowej nie wprowadza zasadniczych zmian, a przede wszystkim nowych instytucji w zakresie sposobów zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca postanowił zatem w głównej mierze oprzeć się na rozwiązaniach dobrze znanych podatnikom z aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Należy zatem poddać pod wątpliwość, czy tak długotrwale zapowiadane i prowadzone prace legislacyjne nie powinny przedstawiać konkretnych modyfikacji, które odpowiadałyby postulatom przedsiębiorców o konieczności wprowadzenia rzeczywistych zmian w przepisach prawa podatkowego?

Kancelaria Prawna Skarbiec