Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki
Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej może odpowiadać za jej zobowiązania – także za zobowiązania podatkowe. Można to uznać ze swego rodzaju sankcję za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie.
Odpowiedzialność tę ponosi jedynie osoba, która w chwili, gdy zgłoszenie takiego wniosku było konieczne (a obowiązek ten nie został dopełniony), pełniła funkcję członka zarządu. Udowodnienie tej okoliczności nie zawsze jest oczywiste, dlatego aby uchronić się przed odpowiedzialnością należy zadbać o silne dowody na wykazanie, kiedy przestało się pełnić tę funkcję. Taki wniosek można wyciągnąć z jednego z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3461/15.
Stan faktyczny
Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne mają jedną podstawową zaletę w stosunku do innych form prowadzenia działalności gospodarczej – chronią majątek wspólników. Dzięki prowadzeniu biznesu w tej formie udziałowcy i akcjonariusze, czyli właściciele spółek, nie będą co do zasady odpowiadać za ich zobowiązania. To sprawia, że mimo wielu niedogodności prowadzenia biznesu w tej formie, głównie podatkowych, cieszy się on bardzo dużą popularnością.
Zabezpieczenie majątku wspólników nie oznacza jednak, że w razie niewypłacalności spółki nikt nie będzie musiał uregulować powstałych zobowiązań. Osobami odpowiadającymi solidarnie ze spółką w takich sytuacjach mogą być członkowie jej zarządu. To oni są zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, muszą więc zadbać także m.in. o zgłoszenie wniosku o jej upadłości w sytuacji, gdy zaistnieje taka konieczność.
W tym kontekście najbardziej znany jest przepis art. 299 Kodeksu spółek handlowych, który chroni wierzycieli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, pozwalając im w określonych sytuacjach dochodzić należności od członków zarządu. Trzeba pamiętać, że podobne regulacje dotyczą zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu.
Odpowiedzialność nie powstaje, jeżeli członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zwolnienie od odpowiedzialności gwarantuje także wykazanie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu.
Fakt złożenia rezygnacji z funkcji trzeba udowodnić – ważne orzeczenie NSA
Dla ustalenia odpowiedzialności właściwych osób konieczne jest stwierdzenie, kto w momencie, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółki, pełnił funkcję członka zarządu. Kwestia ta w praktyce budzi poważne wątpliwości i z tego powodu doczekała się dość bogatego orzecznictwa. Jednym z najnowszych orzeczeń dotyczących tego zagadnienia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3461/15.
W rozpatrywanym przez sąd stanie faktycznym osoby pociągnięte do odpowiedzialności przedstawiły dowody przemawiające za złożeniem przez nich rezygnacji z pełnionej funkcji w odpowiednim momencie, jednak organy podatkowe, a także sądy administracyjne obu instancji, nie dały im wiary.
Skarżący okazali oświadczenia o rezygnacji oraz uchwały zgromadzenia wspólników odwołujące ich z funkcji, jednak zdaniem sądu nie były one wiarygodne. Sąd wskazał, że na oświadczeniach nie znalazły się potwierdzenia odbioru.
Zdaniem sądu także uchwały spółki nie były wystarczającym dowodem. Dodatkowo przez kilka lat toczącego się postępowania w sprawie okoliczności te nie były podnoszone. Co więcej, dokumenty spółki (m.in. faktury VAT) były podpisywane przez skarżących jeszcze po dniu, w którym mieli oni złożyć rezygnację.
Podział kompetencji między członków zarządu nieistotny dla ustalenia odpowiedzialności
Sąd zwrócił uwagą na jeszcze jedną kwestię. Pozostawienie prowadzenia spraw spółki przez jednego członka zarządu drugiemu z nich nie oznacza, że pierwszy nie musi znać sytuacji finansowej spółki oraz złożyć wniosku o upadłość, gdy zaistnieje taka konieczność.
Także nieznajomość polskiego prawa oraz języka polskiego nie są okolicznościami zwalniającymi z winy i nie będą brane pod uwagę przy dochodzeniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki. O obowiązkach członków zarządu w tym zakresie decyduje przede wszystkim ordynacja podatkowa i – w przypadku zobowiązań niepodatkowych – Kodeks spółek handlowych, a nie wewnętrzne podziały kompetencji. Za brakiem winy w niezłożeniu wniosku o upadłość przemawiać mogą jedynie okoliczności obiektywne i całkowicie niezależne od członków zarządu.
Co to oznacza dla członków zarządu?
Analizowany wyrok nie jest pierwszym w tej kwestii i nie zmienia utrwalonej linii orzeczniczej, jednak zwraca uwagę na bardzo istotne elementy. Przede wszystkim wskazuje on na to, że nie wystarczy posiadanie dokumentów świadczących o rezygnacji z funkcji. Należy jeszcze zadbać o wiarygodne potwierdzenie ich złożenia.
Konieczne jest także rzeczywiste zaprzestanie pełnienia funkcji – nie tylko niepodejmowanie istotnych decyzji, ale także niepodpisywanie jakichkolwiek dokumentów w imieniu spółki.
W końcu należy pamiętać, że wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu w ramach spółki pozostaje bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności członków zarządu. Wniosek jest jeden – członkowie zarządu spółek poza zajmowaniem się sprawami spółki zawsze muszą zadbać także o swoje interesy.
AKTUALIZACJA 04.03.2025 r.: Trybunał Sprawiedliwości UE 27 lutego 2025 r. orzekł, że polskie przepisy dotyczące odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki są częściowo niezgodne z prawem UE. Chodzi o niezgodność w zakresie, w jakim w toku postępowania prowadzonego przeciw tym członkom zarządu, w ramach odpowiedzialności solidarnej, nie pozwalają im kwestionować ustaleń decyzji podatkowych poczynionych przez organy wobec spółki.
W obecnym kształcie polskie przepisy nie pozwalają byłym członkom zarządu na kwestionowanie decyzji podatkowych wydanych wobec spółki. TSUE orzekł, że choć wykluczenie byłych członków zarządu z postępowania wymiarowego wobec spółki jest zgodne z prawem UE, to w toku postępowania przeciwko nim samym powinni mieć możliwość kwestionowania ustaleń z decyzji podatkowej. Wyrok otwiera przed członkami zarządu spółek nowe możliwości obrony. Jeśli któryś został pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w oparciu o rozstrzygniecie TSUE może wznowić postępowanie i odzyskać pieniądze.
Kiedy członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki – PORADNIK/FAQ:
Członkowie zarządu mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej przy zajściu szeregu przesłanek, jak na przykład bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Jednak członek zarządu może się bronić. W jaki sposób? Kiedy może być zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej za spółkę a w jakich sytuacjach uwolni się od odpowiedzialności?
I. Kiedy organ może wszcząć postępowanie?
Cechą charakterystyczną dla spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej oraz prostej spółki akcyjnej) jest ich całkowita odrębność od podmiotów, które są jej wspólnikami (w spółce akcyjnej i prostej spółce akcyjnej odpowiednio akcjonariuszami). Co z kolei skutkuje brakiem możliwości przeniesienia na nie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym zobowiązania podatkowe. Inaczej sytuacja wygląda jednak w przypadku członków zarządu, albowiem oni mogą taką odpowiedzialność ponosić, a to w praktyce może powodować konieczność uiszczenia przez nich zaległości podatkowych spółki.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ podatkowy musi wydać oddzielną decyzję adresowaną do członka zarządu (jest to tzw. decyzja konstytutywna, ponieważ to ona prowadzi do powstania odpowiedzialności członka zarządu). Bez wydania takiej decyzji nie może być mowy o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
Przed doręczeniem decyzji, musi być jednak przeprowadzone postępowanie wobec członka zarządu. I co istotne, przepisy dokładnie wskazują kiedy takie postępowanie może zostać wszczęte. Nie może dojść do wszczęcia postępowania przed terminem płatności zobowiązania podatkowego spółki, oraz przed doręczeniem spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jeśli wydano tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę. Innymi słowy, jeśli spółka złożyła deklarację na podatek, a następnie w oparciu o tę deklarację dojdzie do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wtedy można wszcząć postępowanie wobec członka zarządu bez uprzednio wydanej decyzji wobec spółki, jako podatnika. Przy czym, w przepisach znajdują się kolejne przesłanki, dotyczące wyłącznie członków zarządu spółek kapitałowych, które warunkują ich odpowiedzialność. Co zdaje się w pełni naturalne, członkowie zarządu odpowiadają wyłącznie za zobowiązania podatkowe spółki, których termin płatności upływał, w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.
II. Czy mimo rezygnacji były członek zarządu też może ponosić odpowiedzialność?
Tak, jeśli w odpowiednim terminie nie dopełni określonych obowiązków, jakie ciąża na nim w związku z pełnieniem swojej funkcji (np. nie zgłosi w porę wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki), a egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Sądy administracyjne prezentują pogląd, stosownie do którego jeśli po rezygnacji, członek zarządu dalej faktycznie sprawuje swoją funkcję to również w tym okresie tj. wykonywania czynności typowych dla członka zarządu, będzie mógł odpowiadać za zobowiązania spółki kapitałowej (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. III FSK 1193/23). Przykładowo zatem jeśli członek zarządu prawidłowo zrezygnował z funkcji, to jeśli będzie on dokonywał czynności typowych dla członków zarządu, to i tak będzie można przenieść na niego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, których termin płatności przypadał na ten okres. Katalog takich czynności nie jest nigdzie w przepisach prawa dokładnie wyszczególniony. Sąd administracyjny zawsze będzie je analizował na kanwie poszczególnej sprawy. Np. w wyroku z dnia 26 maja 2022 r., sygn.. III FSK 83/22, NSA stwierdził, że takimi czynnościami może być odbieranie korespondencji w imieniu spółki po oficjalnej rezygnacji.
Przed pociągnięciem członka zarządu do odpowiedzialności konieczne jest także aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Taką nieskuteczność ustala się na podstawie każdego dowodu, przy czym jest to dopuszczalne dopiero po zakończeniu postępowaniu egzekucyjnego. Najczęściej organy wskazują na umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika (czyli spółki) umożliwiającego zaspokojenie wierzytelności.
III. W jaki sposób członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności?
Trzeba także wyjaśnić, że w przepisach uregulowane są również tzw. przesłanki egzoneracyjne. Są to przesłanki, które jeśli zaistnieją uwalniają członka zarządu od odpowiedzialności. Co także istotne, ciężar ich udowodnienia spoczywa na członku.
Pierwszą z nich jest zgłoszenie we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzony został układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zgodnie z drugą z nich, członek zarządu jest wolny od odpowiedzialności jeśli nie ponosi winy w braku złożenia wniosku. Stosownie natomiast do trzeciej, członek zarządu może także „obronić się” poprzez wskazanie mienia spółki, który doprowadziłby do zaspokojenia egzekucji.
Poniżej, bliżej zostanie wyjaśniona kwestia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem jest to przesłanka egzoneracyjna, na którą najczęściej powołują się członkowie zarządu w praktyce.
Członek zarządu zostanie uwolniony od odpowiedzialności także w sytuacji, w której to inna osoba w odpowiednim terminie złożyła taki wniosek.
Aby ustalić właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organy i sądy administracyjne stosują przepisy Prawa upadłościowego. Szczególnie istotne jest tu domniemanie zawarte w art. 11 ust. 1a tej ustawy – uznaje się, że dłużnik stał się niewypłacalny, jeśli zalega z płatnościami przez ponad trzy miesiące. Od momentu powstania stanu niewypłacalności członek zarządu ma 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Sądy administracyjne wskazują, że wystarczające są zaległości nawet wobec jednego wierzyciela, w tym organu podatkowego. Przykładowo, jeśli spółka nie zapłaciła dwóch zobowiązań podatkowych, członek zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość po upływie 3 miesięcy od powstania zaległości i dodatkowych 30 dni na złożenie wniosku. Tylko wtedy może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki.
Powstaje tu jednak pewien paradoks – według przepisów o postępowaniu upadłościowym, wniosek o ogłoszenie upadłości przy tylko jednym wierzycielu jest bezzasadny i sąd upadłościowy nie może ogłosić upadłości. Jednak sądy administracyjne podkreślają, że art. 116 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie złożenia wniosku o upadłość, nie uzależniając odpowiedzialności członka zarządu od tego, czy upadłość faktycznie została ogłoszona.
Warto również dodać, że zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego istnieje druga przesłanka niewypłacalności. Spółka jest niewypłacalna również wtedy, gdy jej zobowiązania pieniężne są wyższe niż wartość majątku, a stan ten utrzymuje się przez ponad 24 miesiące.
Bardzo ważne jest również to, że takie postępowanie może być prowadzone wyłącznie do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, której dotyczy odpowiedzialność członka zarządu. Co do zasady – termin przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
IV. Trzeba także pamiętać o maksymalnym czasie, w którym organ może rozstrzygać.
Co więcej ograniczenia czasowe jest także przewidziane w art. 118 Ordynacji podatkowej. A mianowicie, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem – jeśli termin upływu przedawnienia został przerwany (od momentu przerwania termin przedawnienia biegnie na nowo) albo zawieszony (termin nie biegnie, w czasie w którym istnieje podstawa zawieszenia) – wówczas i tak organ podatkowy powinien pamiętać o powyższym terminie 5-letnim.
Członkowie zarządu mogą zatem zostać pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Organ winien jednak wykazać szereg przesłanek warunkujących jego odpowiedzialność, jak przykładowo bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Członek zarządu może także „bronić się” ziszczeniem się w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Trzeba także mieć zawsze na uwadze, termin przedawnienia zaległości podatkowej, jak też 5-letni termin uregulowany art. 118 Ordynacji podatkowej.
Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec
