Podatek u źródła
Podatek u źródła (ang. withholding tax, niem. Quellensteuer, Abzugsteuer, fr. retenue à la source, impôt à la source, wł. ritenuta alla fonte, hiszp. retención en la fuente), forma zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika bezpośrednio przy wypłacie określonych kategorii dochodów na rzecz podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi kraju źródła, stanowiący fundamentalny instrument zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa oraz mechanizm alokacji praw podatkowych w międzynarodowym obrocie gospodarczym. Instytucja ta, będąca jednym z najstarszych i najbardziej rozpowszechnionych narzędzi międzynarodowego prawa podatkowego, sytuuje się na przecięciu suwerenności fiskalnej państw, swobody przepływu kapitału oraz przeciwdziałania erozji bazy podatkowej.
Geneza podatku u źródła sięga początków nowoczesnych systemów podatkowych, gdy państwa stanęły przed wyzwaniem opodatkowania dochodów wypłacanych podmiotom zagranicznym. Fundamentalny dylemat polegał na tym, że państwo źródła dochodu, na którego terytorium prowadzona jest działalność gospodarcza generująca dochód, traci możliwość efektywnego opodatkowania, gdy beneficjent nie posiada w nim stałej obecności. Podatek u źródła stanowi pragmatyczne rozwiązanie tego problemu, przenosząc obowiązek pobrania podatku na płatnika – podmiot lokalny, nad którym państwo źródła ma pełną jurysdykcję. Ta konstrukcja prawna, choć pozornie prosta, generuje złożone konsekwencje w międzynarodowym prawie podatkowym, stając się przedmiotem intensywnych negocjacji traktatowych i konkurencji podatkowej między państwami.
Teoretyczne uzasadnienie podatku u źródła opiera się na zasadzie terytorialności opodatkowania oraz koncepcji ekonomicznego związku dochodu z terytorium państwa. Państwo źródła, udostępniając swoją infrastrukturę prawną, gospodarczą i społeczną, umożliwia generowanie dochodu, co uzasadnia jego prawo do partycypacji w korzyściach podatkowych. Jednocześnie mechanizm ten służy jako zabezpieczenie przed całkowitą utratą wpływów podatkowych w sytuacji, gdy nierezydent nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie źródła. Z perspektywy ekonomicznej, podatek u źródła stanowi formę opłaty za korzystanie z zasobów i możliwości oferowanych przez gospodarkę państwa źródła.
Konstrukcja prawna podatku u źródła charakteryzuje się specyficznym mechanizmem poboru, gdzie płatnik staje się quasi-organem podatkowym, odpowiedzialnym za obliczenie, pobranie i odprowadzenie podatku. Ten model „pay-as-you-earn” eliminuje potrzebę bezpośredniego kontaktu między organami podatkowymi państwa źródła a zagranicznym beneficjentem, znacząco redukując koszty administracyjne i ryzyko uchylania się od opodatkowania. Podatek pobierany jest głównie od dochodów pasywnych – dywidend, odsetek, należności licencyjnych – które charakteryzują się łatwością transferu transgranicznego i brakiem konieczności fizycznej obecności beneficjenta w państwie źródła.
Dychotomia między modelem konwencji OECD a modelem ONZ odzwierciedla fundamentalne różnice w postrzeganiu sprawiedliwej alokacji praw podatkowych między państwami. Model OECD, rozwijany przez organizację zrzeszającą głównie kraje rozwinięte, faworyzuje państwo rezydencji, często eliminując lub znacząco ograniczając stawki podatku u źródła. Ta preferencja wynika z faktu, że kraje rozwinięte są zazwyczaj eksporterami kapitału, a ich rezydenci otrzymują znaczące dochody pasywne z inwestycji zagranicznych. Model ONZ, opracowany z myślą o krajach rozwijających się, zachowuje szersze prawa opodatkowania dla państwa źródła, uznając, że kraje importujące kapitał powinny mieć możliwość opodatkowania dochodów generowanych na ich terytorium przez inwestorów zagranicznych.
Konkurencja podatkowa w negocjowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do systematycznej erozji stawek podatku u źródła, szczególnie widocznej w umowach zawieranych przez kraje rozwijające się. Badania empiryczne wskazują na istnienie „wyścigu do dna” (race to the bottom), gdzie państwa, konkurując o przyciągnięcie inwestycji zagranicznych, oferują coraz niższe stawki podatku u źródła w umowach bilateralnych. Ta dynamika jest szczególnie wyraźna w przypadku państw o otwartych gospodarkach, gdzie elastyczność negocjacyjna jest ograniczona przez presję konkurencyjną. Paradoksalnie, redukcja stawek podatku u źródła, mająca przyciągnąć inwestycje, może prowadzić do długoterminowej erozji bazy podatkowej państw rozwijających się.
Test rzeczywistego właściciela (beneficial ownership) stanowi kluczowy mechanizm przeciwdziałania nadużyciom w stosowaniu preferencji traktatowych. Koncepcja ta, rozwijana przez OECD i ugruntowana w orzecznictwie międzynarodowym, wymaga, aby podmiot ubiegający się o korzyści wynikające z umowy podatkowej był faktycznym beneficjentem dochodu, a nie jedynie pośrednikiem czy „skrzynką pocztową”. Test ten adresuje problem treaty shopping – praktyki polegającej na sztucznym strukturyzowaniu transakcji poprzez jurysdykcje oferujące korzystne postanowienia traktatowe, mimo braku rzeczywistej substancji ekonomicznej w tych lokalizacjach.
Projekt BEPS i jego Akcja 6 wprowadzają nowy paradygmat w przeciwdziałaniu nadużyciom traktatowym. Test głównego celu (Principal Purpose Test – PPT) stanowi ogólną klauzulę antyabuzywną, odmawiającą korzyści traktatowych, gdy głównym lub jednym z głównych celów transakcji było uzyskanie tych korzyści. Ta szeroka formuła, choć skuteczna w przeciwdziałaniu agresywnym strukturom podatkowym, wprowadza element niepewności prawnej, wymagając od podatników wykazania genuine business reasons dla swoich struktur korporacyjnych. Implementacja PPT w ramach Konwencji Wielostronnej (MLI) oznacza fundamentalną zmianę w międzynarodowym krajobrazie podatkowym, gdzie formalne spełnienie wymogów traktatowych nie gwarantuje już automatycznego dostępu do preferencji.
Dyrektywa UE o spółkach dominujących i zależnych reprezentuje najbardziej zaawansowany regionalny system harmonizacji opodatkowania dywidend. Eliminacja podatku u źródła od dywidend wypłacanych między kwalifikowanymi spółkami w różnych państwach członkowskich stanowi konkretyzację swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału w ramach jednolitego rynku. System ten, choć liberalny w założeniu, został wzmocniony przepisami antyabuzywnymi, w tym ogólną klauzulą przeciwko nadużyciom oraz wymogami substancji ekonomicznej. Ewolucja dyrektywy, od pierwotnej wersji z 1990 roku po obecne brzmienie z licznymi amendamentami, odzwierciedla napięcie między promocją integracji gospodarczej a ochroną baz podatkowych państw członkowskich.
Procedura wzajemnego porozumiewania (MAP) stanowi kluczowy mechanizm rozwiązywania sporów wynikających ze stosowania podatku u źródła w kontekście umów podatkowych. Ta quasi-dyplomatyczna procedura, angażująca kompetentne władze państw-stron umowy, służy eliminacji podwójnego opodatkowania powstającego wskutek różnic interpretacyjnych lub konfliktów kwalifikacyjnych. Mimo swojej fundamentalnej roli, MAP boryka się z problemami długotrwałości postępowań, braku wiążącego charakteru oraz ograniczonej transparentności. Inicjatywy BEPS mające na celu usprawnienie MAP, w tym wprowadzenie arbitrażu obligatoryjnego, stanowią próbę modernizacji tego tradycyjnego mechanizmu.
Cyfryzacja gospodarki stawia przed systemem podatku u źródła fundamentalne wyzwania konceptualne i praktyczne. Tradycyjne kategorie dochodów pasywnych – dywidendy, odsetki, należności licencyjne – stają się nieadekwatne wobec nowych modeli biznesowych opartych na danych, platformach cyfrowych i świadczeniu usług zdalnych. Państwa wprowadzają jednostronne podatki od usług cyfrowych (DST) jako tymczasowe rozwiązanie, podczas gdy na forum międzynarodowym trwają prace nad kompleksową reformą systemu opodatkowania gospodarki cyfrowej w ramach BEPS 2.0. Propozycje realokacji praw do opodatkowania w ramach Filaru Pierwszego mogą fundamentalnie zmienić rolę i znaczenie tradycyjnego podatku u źródła.
Wymóg substancji ekonomicznej ewoluuje od formalnego testu obecności do kompleksowej analizy rzeczywistej działalności gospodarczej. Współczesne standardy wymagają nie tylko fizycznej obecności, ale także zatrudnienia kwalifikowanego personelu, podejmowania kluczowych decyzji zarządczych oraz ponoszenia rzeczywistego ryzyka gospodarczego. Ta ewolucja, napędzana przez inicjatywy antyabuzywne i rosnącą współpracę międzynarodową, zwiększa koszty compliance dla struktur międzynarodowych, jednocześnie redukując możliwości agresywnej optymalizacji podatkowej. Rozwój automatycznej wymiany informacji w ramach CRS dodatkowo wzmacnia możliwości weryfikacji rzeczywistej substancji przez administracje podatkowe.
Przejrzystość podatkowa i wymiana informacji fundamentalnie zmieniają krajobraz stosowania podatku u źródła. Możliwość weryfikacji statusu beneficjenta, jego rzeczywistej rezydencji i struktury właścicielskiej znacząco redukuje asymetrię informacyjną między administracjami podatkowymi a podatnikami. Standard automatycznej wymiany informacji finansowych, implementowany przez ponad 100 jurysdykcji, tworzy globalną sieć informacyjną umożliwiającą skuteczniejsze egzekwowanie podatku u źródła i przeciwdziałanie jego unikaniu.
Perspektywy rozwoju podatku u źródła wskazują na kontynuację napięcia między potrzebą uproszczenia i harmonizacji a presją na ochronę krajowych baz podatkowych. Trendy wskazują na rosnące znaczenie multilateralnych rozwiązań, czego przykładem jest sukces Konwencji MLI w szybkiej modyfikacji setek umów bilateralnych. Jednocześnie jednostronne działania państw, szczególnie w obszarze gospodarki cyfrowej, pokazują granice konsensusu międzynarodowego. Ewolucja podatku u źródła będzie determinowana przez szersze zmiany w międzynarodowej architekturze podatkowej, w tym potencjalne wprowadzenie globalnego podatku minimalnego i nowych zasad alokacji praw do opodatkowania, które mogą fundamentalnie przedefiniować rolę tego tradycyjnego instrumentu fiskalnego.
Publikacje Kancelarii Skarbiec na temat podatku u źródła
2023-01-03: Withholding Tax to anglojęzyczne określenie tzw. podatku u źródła, czyli zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT i CIT). Zobowiązanymi do jego poboru są płatnicy mający siedzibę, zakład zagraniczny, lub miejsce zamieszkania w kraju, w którym powstaje dochód, a więc w którym ma źródło przysporzenie. Takim płatnikiem będzie więc np. położona w Polsce spółka wypłacająca dywidendę swoim zagranicznym udziałowcom. Przy spełnieniu określonych obowiązków dokumentacyjnych płatnik może zostać zwolniony z poboru podatku u źródła, lub zastosować obniżoną stawkę, a w niektórych przypadkach wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku, czyli zastosować mechanizm pay and refund. Od 1 stycznia 2023 r. zasady poboru podatku u źródła uległy modyfikacji, część zmian zaczęła obowiązywać 26 października 2022 r.
Usługi pośrednictwa, a podatek u źródła
2022-02-25: Działania organów podatkowych w zakresie podatku u źródła nie sprowadzają się jedynie do sfery ustawodawstwa, lecz wchodzą w obszar indywidualnych interpretacji podatkowych. Furtkę dla fiskusa otwiera tu nieprecyzyjny przepis art. 21 ust 1 lit. 2a ustawy o CIT, w którym ustawodawca odwołuje się do świadczeń „o podobnym charakterze” w odniesieniu do katalogu usług niematerialnych objętych podatkiem u źródła. Tak nieostre zdefiniowanie przepisu powoduje z jednej strony dużą niepewność podatników, dla których jedynym ratunkiem staje się zabezpieczenie transakcji poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji, a z drugiej strony wiąże się z pokusą nadinterpretacji prawa przez organy podatkowe. Przykładem w tym zakresie są usługi pośrednictwa, które choć niewymienione bezpośrednio w art. 21 ustawy o CIT, są często przedmiotem zapytań podatników.
Zorganizowanie przedstawicielstwa handlowego w Polsce a podatek u źródła
2021-11-17: Przedsiębiorcy produkujący towary często decydują się, by zlecić działalność handlową na zewnątrz organizacji, opierając się na systemie premii za sprzedaż produktów. Takie rozwiązanie pomaga w ekspansji na zagraniczne rynki, motywuje sprzedawców, ogranicza koszty personalne i minimalizuje konieczność rozliczania ich w różnych krajach. Dodatkowo przedsiębiorca nie musi rejestrować się na potrzeby podatku VAT. Są to oczywiste korzyści z takiego modelu współpracy, jednak istnieją też pewne ograniczenia. Świadczenie usług pośrednictwa może prowadzić do opodatkowania przychodów podatkiem u źródła. Problematyką tą zajął się Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.185.2021.2.PC.
Płatności zagraniczne do 2 mln zł bez dodatkowej weryfikacji
2020-09-09: Z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do przepisów dotyczących podatku u źródła kwestie dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków stosowania zwolnienia. Do oceny dochowania należytej staranności uwzględnić należy charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). W związku ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych płatnicy zastanawiają się, czy rzeczywiście powinni w bardzo szczegółowy sposób weryfikować każdą transakcję z kontrahentem zagranicznym, ponieważ taka weryfikacja zajmuje dużo czasu, opóźnia procesy płatności oraz kosztuje dużo administracyjnej pracy, a i tak jej efekty nie są pewne, tj. nie można wykluczyć, że kontrolujący urzędnicy będą mieć odmienne zdanie w tym temacie.
Rozszerzona definicja rzeczywistego właściciela – nowe wymagania dla podatników
Z dniem 1 stycznia 2019 r. w polskim prawie podatkowym pojawił się szereg zmian, na które przedsiębiorcy muszą się dokładnie przygotować. Jedną z nich są nowe regulacje dotyczące poboru podatku u źródła oraz powiązana z tą tematyką uszczegółowiona definicja rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner), która w bardzo istotny sposób może wpływać na rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego.
Nabycie usług ubezpieczeniowych a podatek u źródła
2021-05-14: Grupa kapitałowa spółek nabywała usługi ubezpieczeniowe od podmiotów zagranicznych. Organ podatkowy stwierdził, że przedsiębiorstwo powinno pobierać z tego tytułu podatek u źródła, bo zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ten 20-procentowy podatek pobiera się od przychodów z tytułu świadczeń gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Spółka wygrała w sądzie, który orzekł, że działanie organu w tej sprawie było co najmniej arbitralne.
2021-05-12: Polska spółka wynajmowała od niemieckiej firmy aluminiowe elementy, służące jej do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych. W oparciu o łączącą oba państwa umowę ws. unikania podwójnego opodatkowania dochody z czynszu za wynajem elementów niestanowiących urządzeń przemysłowych nie podlegają podatkowi u źródła. Fiskus stwierdził jednak, że sporne w tej sprawie panele aluminiowe i plastikowe maty to urządzenia przemysłowe, bo przecież wyprodukował je przemysł.
Airbnb zapłaci podatek u źródła we Włoszech. Czy platformy cyfrowe za chwilę zapłacą go w Polsce?
2022-09-15: Pośrednictwo w krótkoterminowym najmie lokali realizowane za pośrednictwem platform cyfrowych takich jak Airbnb może powodować obowiązek płacenia podatku u źródła – uważa polski Rzecznik Trybunału Sprawiedliwości UE Maciej Szpunar. Choć sprawa dotyczy opodatkowania działalności Airbnb we Włoszech, to wkrótce może mieć znaczenie również dla Polski (opinia Rzecznika w sprawie C-83/21 z 7 lipca 2022 r.).
Usługi hostingu nie podlegają podatkowi u źródła
2020-03-09: Postępujący rozwój techniczny przedsiębiorstw wymusza zwiększone nakłady na zakup różnego rodzaju usług informatycznych. W przypadku nabywania tego rodzaju usług z zagranicy lub od zakładów zagranicznych przedsiębiorców każdorazowo należy pochylić się nad tematyką dotyczącą podatku u źródła. Problematyka dotyczy w szczególności podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowych grup kapitałowych, a także współpracujących z zagranicą.
2020-02-18: Zagraniczni przedsiębiorcy funkcjonują w Polsce często poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zakład. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „pod. dochod. od os.”) przez zagraniczny zakład – pod warunkiem, że nic innego nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – rozumie się w szczególności stałą placówkę (np. oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka), a także plac budowy, budowę lub pełnienie funkcji zarządczych na terytorium państwa. Pojęcie „zakładu” jest bardzo szerokie, dlatego jego analiza powinna być każdorazowo dokonywana przy rozpoczęciu współpracy z kontrahentem o międzynarodowym zasięgu.
Nowe zasady pobierania podatku u źródła, czyli nowe problemy podatników
Z początkiem 2019 r. weszły w życie istotne zmiany w podatkach dochodowych w tym, m.in. nowe regulacje w zakresie poboru podatku u źródła. W ich konsekwencji zwolnienie od podatku oraz stosowanie obniżonych stawek w momencie wypłaty należności w wielu przypadkach będzie niemożliwe, co doprowadzi do realnego wzrostu opodatkowania. I choć istnieje prawna możliwość późniejszego odzyskania nadwyżki, przedsiębiorców czeka cały szereg problemów.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.