Zasada in dubio pro tributario
In dubio pro tributario (łac. „w razie wątpliwości na korzyść podatnika”, niem. Zweifel zugunsten des Steuerpflichtigen, fr. doute en faveur du contribuable, ang. doubt in favor of the taxpayer, hiszp. duda a favor del contribuyente) – fundamentalna zasada interpretacyjna prawa podatkowego nakazująca rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, stanowiąca jedną z kluczowych gwarancji ochrony praw podatnika przed skutkami niepewności legislacyjnej. Zasada in dubio pro tributario, określana także mianem in dubio contra fiscum (w razie wątpliwości przeciwko fiskusowi – when in doubt, do not tax), reprezentuje współczesną emanację klasycznych reguł interpretacyjnych wywodzących się z prawa karnego (in dubio pro reo) i cywilnego (in dubio mitius), adaptowanych do specyfiki relacji podatkowoprawnych.
Geneza i uzasadnienie teoretyczne zasady in dubio pro tributario
Geneza zasady in dubio pro tributario sięga fundamentalnych dylematów związanych z naturą władztwa podatkowego i jego ograniczeniami w demokratycznym państwie prawa. Historycznie, rozwój tej koncepcji wiąże się z ewolucją od modeli, w których interes skarbu państwa był traktowany nadrzędnie, ku systemom respektującym prawa jednostki i uznającym, że ciężar niepewności wynikającej z wadliwej legislacji nie powinien obciążać obywatela. W literaturze porównawczej pojawiają się odwołania do liberalnej doktryny państwa, w której każda ingerencja władzy publicznej w sferę wolności i własności jednostki wymaga jasnej i niepodważalnej podstawy prawnej – choć stopień akceptacji tego uzasadnienia różni się w poszczególnych jurysdykcjach.
Teoretyczne uzasadnienie zasady in dubio pro tributario opiera się na kilku fundamentalnych założeniach konstytucyjnych i aksjologicznych, wywodzonych z ogólnych zasad państwa prawnego. Zasada państwa prawnego (rule of law) wymaga, aby prawo było jasne, precyzyjne i przewidywalne, co w dziedzinie prawa podatkowego nabiera szczególnego znaczenia ze względu na władczy charakter stosunku podatkowoprawnego. Zasada pewności prawa (legal certainty) nakazuje, aby adresat normy mógł przewidzieć konsekwencje swojego zachowania, co jest niemożliwe przy wieloznacznych czy niejasnych przepisach. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (legitimate expectations) implikuje, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji błędów legislacyjnych. Wreszcie, asymetria pozycji stron stosunku podatkowoprawnego uzasadnia przyznanie słabszej stronie – podatnikowi – dodatkowych gwarancji procesowych.
Zasada in dubio pro tributario w polskim prawie podatkowym
Konstrukcja normatywna zasady in dubio pro tributario w różnych systemach prawnych przybiera zróżnicowane formy – od explicite wyrażonych reguł ustawowych po implicite wywodzone zasady orzecznicze. W polskim systemie prawnym zasada in dubio pro tributario została skodyfikowana w artykule 2a Ordynacji podatkowej, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2016 roku, stanowiącym że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Ta kodyfikacja zakończyła wieloletnie spory doktrynalne o istnienie i zakres obowiązywania zasady in dubio pro tributario w polskim prawie podatkowym, choć jednocześnie otworzyła nowe pola kontrowersji interpretacyjnych.
Przesłanki zastosowania zasady in dubio pro tributario koncentrują się wokół pojęcia „niedających się usunąć wątpliwości”, co wymaga uprzedniego wyczerpania całego instrumentarium interpretacyjnego. Klasyczna sekwencja metod wykładni – językowa, systemowa, celowościowa, historyczna – musi być przeprowadzona w pełnym zakresie, zanim można stwierdzić istnienie nierozwiązywalnej wieloznaczności. Kluczowe jest rozróżnienie między subiektywnymi trudnościami interpretacyjnymi konkretnego podmiotu a obiektywną niejasnością przepisu – tylko ta ostatnia uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Doktryna i orzecznictwo podkreślają, że zasada in dubio pro tributario stanowi ostateczny argument interpretacyjny (ultima ratio), stosowany wyłącznie gdy pozostałe metody wykładni prowadzą do równie uzasadnionych, lecz wzajemnie wykluczających się rezultatów.
Zasada in dubio pro tributario znajduje praktyczne zastosowanie przede wszystkim w kontekście postępowań podatkowych oraz sporów z fiskusem, gdzie podatnik kwestionuje niekorzystną dla siebie wykładnię przepisów przyjętą przez organ. Istotnym instrumentem komplementarnym wobec zasady in dubio pro tributario są indywidualne interpretacje podatkowe, które pozwalają uzyskać wiążące stanowisko organu co do sposobu rozumienia przepisu, eliminując wątpliwości interpretacyjne jeszcze przed powstaniem sporu. W razie wydania niekorzystnej decyzji podatkowej powołanie się na zasadę in dubio pro tributario może stanowić istotny argument zarówno na etapie odwołania, jak i skargi do sądu administracyjnego.
Zasada in dubio pro tributario a system francuski
System francuski, choć nie posługuje się wprost formułą in dubio pro tributario, wykształcił szczególny mechanizm ochronny w postaci doktryny opposabilité de la doctrine administrative. Artykuł L. 80 A Code des procédures fiscales gwarantuje podatnikowi ochronę przed zmianą oficjalnej interpretacji administracji podatkowej na jego niekorzyść. Należy podkreślić, że mechanizm ten nie stanowi generalnej reguły interpretacyjnej nakazującej rozwiązywać każdą niejasność przepisów na korzyść podatnika – jest to raczej szczególny instrument wiążący administrację jej własną wykładnią, łączący elementy estoppelu i ochrony uzasadnionych oczekiwań (sécurité juridique). Stanowi on zatem pragmatyczną odpowiedź na problem niepewności interpretacyjnej, przenosząc ciężar ryzyka błędnej wykładni na administrację, i może być kwalifikowany – na poziomie analizy funkcjonalnej – jako realizujący cele zbliżone do zasady in dubio pro tributario, choć o odmiennej konstrukcji dogmatycznej. Conseil d’État konsekwentnie rozwija tę doktrynę, rozszerzając zakres sytuacji, w których podatnik może powoływać się na oficjalne stanowiska administracji.
Zasada in dubio pro tributario a system niemiecki
W systemie niemieckim nie funkcjonuje expressis verbis zasada in dubio pro tributario jako generalna reguła wykładni przepisów podatkowych – stanowisko to dominuje w niemieckiej literaturze przedmiotu. Istnieją natomiast mechanizmy procesowe i konstytucyjne realizujące cele ochronne o zbliżonym charakterze funkcjonalnym. Doktryna „ernstliche Zweifel” (poważnych wątpliwości) pozwala na zawieszenie wykonania decyzji podatkowej (Aussetzung der Vollziehung, § 361 AO, § 69 FGO) w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z prawem – jest to jednak instrument tymczasowej ochrony procesowej, a nie reguła interpretacyjna kształtująca ostateczne rozstrzygnięcie sporu co do treści normy podatkowej. Bundesfinanzhof wypracował linię orzeczniczą nakazującą interpretację przepisów podatkowych w sposób zgodny z konstytucyjnymi zasadami proporcjonalności (Verhältnismäßigkeit) i określoności (Bestimmtheit), co w praktyce bywa prezentowane jako mechanizm ochronny zbliżony do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Abgabenordnung zawiera także przepisy ograniczające możliwość korekty błędów na niekorzyść podatnika, co stanowi proceduralną manifestację ochrony przed skutkami niepewności prawnej.
Zasada in dubio pro tributario w Ameryce Łacińskiej
Ameryka Łacińska wypracowała własne, oryginalne podejścia do problematyki interpretacji korzystnej dla podatnika, odpowiadające funkcjom zasady in dubio pro tributario. Kolumbijski principio de favorabilidad, wywodzony z artykułów 338 i 363 Konstytucji, rozwija temporalny aspekt zasady, różnicując moment wejścia w życie norm korzystnych i niekorzystnych dla podatnika. Corte Constitucional w dominującej linii orzeczniczej zmierza ku regule natychmiastowego stosowania norm eliminujących lub redukujących obciążenia podatkowe, przy jednoczesnym odroczeniu skutków norm zwiększających obciążenia do następnego okresu podatkowego – choć zagadnienie to pozostaje przedmiotem sporów doktrynalnych, zwłaszcza w odniesieniu do granic retroaktywności i natychmiastowej aplikacji norm niekorzystnych przy podatkach okresowych. To innowacyjne podejście łączy ochronę praw nabytych z pragmatycznym uwzględnieniem cykliczności rozliczeń podatkowych i stanowi istotny wkład latynoamerykańskiej judykatury w rozwój zasady in dubio pro tributario w wymiarze komparatystycznym.
Zasada in dubio pro tributario na poziomie prawa Unii Europejskiej
Na poziomie prawa Unii Europejskiej, mimo braku explicite sformułowanej zasady in dubio pro tributario, funkcjonują mechanizmy realizujące analogiczne cele poprzez ogólne zasady prawa unijnego. Zasada pewności prawnej (legal certainty), wielokrotnie przywoływana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, wymaga aby przepisy podatkowe były jasne, precyzyjne i przewidywalne w swoich skutkach. Zasada proporcjonalności ogranicza możliwość nakładania obciążeń podatkowych wykraczających poza to, co konieczne dla osiągnięcia legitymowanych celów. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań chroni podatników przed retroaktywnymi i nieprzewidywalnymi zmianami interpretacji. Te ogólne zasady, choć nie stanowią wprost reguły interpretacyjnej tożsamej z zasadą in dubio pro tributario, w praktyce orzeczniczej TSUE często prowadzą do rozstrzygnięć korzystnych dla podatnika w sytuacjach niepewności normatywnej. Znaczenie tych zasad wzrasta w kontekście międzynarodowej wymiany informacji podatkowych, gdzie rozbieżności interpretacyjne między jurysdykcjami mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania lub niepewności co do zakresu obowiązków sprawozdawczych.
Zasada in dubio pro tributario w systemach common law
Systemy common law, operujące odmienną metodologią interpretacyjną, wypracowały własne mechanizmy ochrony przed niepewnością podatkową, odpowiadające funkcjom zasady in dubio pro tributario. Doktryna „strict construction of taxing statutes„ nakazuje ścisłą, literalną interpretację przepisów nakładających obciążenia podatkowe, co w praktyce często prowadzi do rozstrzygnięć korzystnych dla podatnika. Idea benefit of the doubt, wywodząca się z prawa karnego, bywa przywoływana również w kontekście podatkowym – choć zakres jej zastosowania jest węższy niż w systemach kontynentalnych i wymaga odniesienia do konkretnych jurysdykcji i linii orzeczniczych (case law), gdyż nie stanowi powszechnie przyjętego standardu porównywalnego z kontynentalną zasadą in dubio pro tributario. Pragmatyczne podejście common law manifestuje się także w rozwiniętej doktrynie precedensu, która zapewnia większą przewidywalność interpretacji poprzez wiążący charakter wcześniejszych rozstrzygnięć sądowych.
Granice stosowania zasady in dubio pro tributario
Granice stosowania zasady in dubio pro tributario stanowią przedmiot intensywnej debaty doktrynalnej i zróżnicowanej praktyki orzeczniczej. Fundamentalne pytanie dotyczy zakresu przedmiotowego – czy zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie do wątpliwości prawnych, czy także do niepewności co do ustaleń faktycznych. Większość systemów ogranicza zastosowanie zasady do kwestii interpretacji prawa, wykluczając jej stosowanie do wątpliwości dowodowych – choć poszczególne jurysdykcje dopuszczają dyskusję co do zakresu tego rozróżnienia. Kontrowersyjny pozostaje także zakres podmiotowy – czy zasada in dubio pro tributario chroni wszystkich podatników jednakowo, czy może być modyfikowana ze względu na profesjonalny charakter działalności czy dostęp do profesjonalnego doradztwa podatkowego. Problematyczna jest również relacja zasady in dubio pro tributario do przepisów antyabuzywnych i klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), gdzie w literaturze pojawia się nawet kontrformuła „in dubio pro fiscum” w kontekście walki z agresywnym planowaniem podatkowym.
Praktyka stosowania zasady in dubio pro tributario ujawnia napięcie między postulatem ochrony podatnika a potrzebą zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa. Organy podatkowe często argumentują restrykcyjną interpretację przesłanek stosowania zasady, podnosząc że większość wątpliwości interpretacyjnych może być rozwiązana poprzez właściwe zastosowanie metod wykładni. Podatnicy z kolei wskazują na systemową skłonność administracji do profiskalnej interpretacji przepisów i niedostateczne uwzględnianie argumentów korzystnych dla strony – co szczególnie dotkliwie odczuwane jest w toku kontroli podatkowych i kontroli celno-skarbowych. Sądy administracyjne pełnią kluczową rolę arbitra, wypracowując standardy identyfikacji „rzeczywistych” wątpliwości oraz określając hierarchię metod interpretacyjnych – a skarga do sądu administracyjnego pozostaje podstawowym środkiem dochodzenia praw podatnika w sytuacji, gdy organ odmawia zastosowania zasady in dubio pro tributario.
Perspektywy rozwoju zasady in dubio pro tributario
Perspektywy rozwoju zasady in dubio pro tributario wiążą się z szerszymi trendami w prawie podatkowym – rosnącą złożonością regulacji, internacjonalizacją opodatkowania oraz cyfryzacją procesów interpretacyjnych. Postulowana jest większa harmonizacja standardów interpretacyjnych na poziomie międzynarodowym, co mogłoby ograniczyć niepewność w transakcjach transgranicznych. Rozwój sztucznej inteligencji w interpretacji prawa może paradoksalnie zarówno zmniejszyć liczbę wątpliwości interpretacyjnych poprzez bardziej systematyczną analizę, jak i ujawnić nowe obszary wieloznaczności poprzez identyfikację wcześniej niezauważonych niespójności systemowych. Fundamentalne znaczenie zasady in dubio pro tributario jako gwarancji praw podatnika pozostanie jednak niezachwiane, dopóki legislacja podatkowa będzie charakteryzować się niepewnością i złożonością.
Publikacje Kancelarii Skarbiec na temat zasady in dubio pro tributario
Robert Nogacki: Jeśli przepisy podatkowe są nieprecyzyjne, podatnik może wybrać najkorzystniejszą dla siebie wykładnię
2021-10-22: Nie tylko przedsiębiorcy, ale i sami urzędnicy skarbowi wiedzą, jak skomplikowane i niejasne są przepisy prawa podatkowego. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy je rozstrzygać na korzyść podatników. O tej fundamentalnej zasadzie „in dubio pro tributario” urzędnicy zapominają i podejmują rozstrzygnięcia na niekorzyść podatników. Tak było w przypadku kontrahentów, którzy podjęli transakcję sprzedaży nieruchomości o wartości 5 mln zł, a w których obronie przed nienależnym opodatkowaniem stanąć musiał sam Naczelny Sąd Administracyjny.
Robert Nogacki: Wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. NSA odwołał się wprost do klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika
Polskie prawo podatkowe cechują częste zmiany, niejasne definicje i trudności interpretacyjne systemu, z którym musi zmierzyć się każdy podatnik. Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Ponadroczne funkcjonowanie przepisu, który miał być przychylny wszystkim podatnikom wykazało, że był on częściej wykorzystywany przez sądy administracyjne, aniżeli przez same instytucje podatkowe. Co powinien zrobić przedsiębiorca w sytuacji, kiedy przepis podatkowy jest niejasny, wykładnia jest niejednoznaczna i można go rozumieć na wiele sposobów? W jaki sposób powołać się na przedmiotową zasadę?
Robert Nogacki: Niejasności w prawie mają być rozstrzygane na korzyść podatnika
2019-07-16: Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, której celem jest poprawa pozycji podatników w autorytatywnych relacjach z fiskusem, jest zasada in dubio tributario. Zgodnie z jej treścią, jeśli w trakcie wykładni przepisów podatkowych pojawią się jakiekolwiek wątpliwości trudne do jednoznacznej interpretacji, należy odczytywać je zgodnie z interesem podatnika.
Robert Nogacki: Urzędnicy nie mogą niejasnych uregulowań podatkowych interpretować na niekorzyść podatników
2021-05-19: Podatnik kupił mieszkanie, ale zmuszony był je sprzedać, i to po cenie znacznie niższej niż rynkowa. Powodem zaniżenia ceny transakcji była ciążąca na nieruchomości dożywotnia służebność mieszkania, przez którą, pomimo upływu lat, nie mógł z niej korzystać. Fiskus stwierdził, że w przepisach podatkowych nie ma mowy o tym, aby wada prawna nieruchomości należała do katalogu okoliczności, które mogą wpływać na zaniżenie podstawy opodatkowania. Ochronę przed takim działaniem podatnik uzyskał w sądzie, który przypomniał fiskusowi, że „…zgodnie z uwarunkowaniami konstytucyjnymi nie wolno niejasnych uregulowań podatkowych interpretować na niekorzyść podatników…” (wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1099/20).
Robert Nogacki: Państwo karze za korzystne dla podatników interpretacje przepisów
2019-06-18: Przepisy podatkowe powinny być jasne i precyzyjne po to, aby państwowy system podatkowy był efektywny. Niestety praktyka pokazuje, że podatnicy zazwyczaj mają problem z precyzyjnym odczytywaniem treści przepisów. Co gorsze, w ostatnich latach da się zauważyć postępującą tendencję do karania ich za dążenie do korzystnego dla nich odczytywania treści ustaw.
Robert Nogacki: Organy skarbowe nie mogą zastawiać na podatnika pułapek
2021-07-08: Jeden organ podatkowy wydał na rzecz przedsiębiorcy korzystne dla niego rozstrzygnięcie, dotyczące wydatkowania otrzymanych od państwa tytułem odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości środków na własne cele mieszkaniowe. W toku późniejszego postępowania podatkowego inny organ stwierdził, że tamte ustalenia były błędne i domagał się zapłaty podatku. Sąd stanął po stronie przedsiębiorcy, stwierdzając, że organ łamie prawo. „Zasada zaufania obywatela do państwa, nie oznacza, że organ nie może zmieniać ocen prawnych, lecz nie może tego czynić dowolnie. W ramach zasady demokratycznego państwa prawnego proces stanowienia i stosowania prawa powszechnie obowiązującego nie może być pułapką na obywatela” (wyrok WSA w Szczecinie z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 49/21).
Robert Nogacki: Prawa przedsiębiorców w zderzeniu z praktyką działań organów skarbowych
2020-02-05: Nowy akt prawny tworzący korzystne, przejrzyste i stabilne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wzmacniający gwarancje wolności i praw przedsiębiorców to uzasadnienie rządowego projektu ustawy – Prawo przedsiębiorców. A jak dwa lata później deklaracje te wyglądają w praktyce?
Robert Nogacki: Niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca organów na niekorzyść podatników, zwłaszcza przedsiębiorców
2020-11-27: Spółka wypłacała swoim kontrahentom kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towaru. Wypłacała je, mimo iż to nie ona ponosiła winę za opóźnienia, a producent. Spółka chciała jednak maksymalnie minimalizować skutki nieterminowej dostawy, aby w relacjach biznesowych zachować wiarygodność rynkową. Jednak fiskus, dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stwierdził, że wskazuje on kary umowne jako wyłączone z katalogu wydatków, jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 383/20) uznał takie rozszerzające rozumienie tego przepisu na niekorzyść podatnika za niedopuszczalne.
Robert Nogacki: Sąd zirytował się działaniem organów wobec podatnika. Przepisy należy interpretować tak, aby sprawiedliwości stało się zadość!
2021-06-23: Niektóre świadczenia przyznawane żołnierzom odbywającym służbę w składzie jednostki wojskowej za granicą są wolne od podatku dochodowego. W sprawie jednego z polskich żołnierzy organy podatkowe uznały, że podatek jednak się fiskusowi należy, bo Naczelne Dowództwo Sił NATO w Europie, w której służbę pełnił, nie jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisów podatkowych.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
