Jak rozliczyć zagraniczne dochody?

SYSTEMY TERYTORIALNE, POWSZECHNE I OBYWATELSTWA, to fundamentalna klasyfikacja systemów stosowanych przez państwa w celu określenia zakresu i sposobu opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł międzynarodowych. Systemy te definiują uprawnienia państw do opodatkowania dochodów zrealizowanych przez ich rezydentów lub obywateli poza granicami kraju oraz określają relację między krajem źródła dochodu a krajem rezydencji podatnika. Wyróżnia się trzy zasadnicze systemy: opodatkowanie terytorialne (ograniczające jurysdykcję podatkową do dochodów krajowych), opodatkowanie powszechne (obejmujące dochody światowe rezydentów), oraz opodatkowanie obywatelstwa (uzależniające obowiązek podatkowy od posiadania obywatelstwa niezależnie od miejsca zamieszkania).

Natura prawna i fundamentalne rozróżnienie

System opodatkowania zagranicznych dochodów stanowi wyraz suwerenności podatkowej państwa (tax sovereignty) oraz jego koncepcji nexus – powiązania uzasadniającego prawo do opodatkowania. Tradycyjne prawo międzynarodowe uznaje dwa podstawowe typy nexus: nexus personalny (opodatkowanie rezydentów lub obywateli niezależnie od źródła dochodu) oraz nexus terytorialny (opodatkowanie dochodów ze źródeł krajowych niezależnie od rezydencji podatnika). Współistnienie tych dwóch typów nexus prowadzi do naturalnego konfliktu jurysdykcji podatkowych i potencjalnego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa lub więcej państw (por. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

System terytorialny (territorial tax system, source-based taxation) zakłada, że państwo opodatkowuje wyłącznie dochody ze źródeł położonych na jego terytorium, niezależnie od tego, czy podatnik jest rezydentem, obywatelem czy nierezydentym. Dochody zagraniczne osiągnięte przez rezydentów są generalnie zwolnione z opodatkowania w kraju rezydencji, chyba że są remitowane (przekazywane) do tego kraju, co charakteryzuje niektóre warianty systemu terytorialnego. System ten jest typowy dla jurysdykcji stanowiących centra finansowe i handlowe dążące do przyciągnięcia międzynarodowego kapitału i talentów poprzez eliminację opodatkowania dochodów zagranicznych.

System powszechny (worldwide income system, residence-based taxation) wymaga od rezydentów podatkowych opodatkowania całości ich dochodów niezależnie od źródła geograficznego – zarówno dochodów krajowych, jak i zagranicznych. System ten opiera się na zasadzie, że rezydent korzystający z ochrony prawnej, infrastruktury publicznej i usług państwa powinien przyczyniać się do jego finansowania proporcjonalnie do całości swoich zasobów ekonomicznych, niezależnie od tego, gdzie są one generowane. System powszechny jest dominujący w państwach OECD i większości jurysdykcji o rozwiniętych systemach podatkowych, choć zazwyczaj jest łagodzony mechanizmami zapobiegającymi podwójnemu opodatkowaniu, takimi jak kredyt podatkowy z tytułu podatków zagranicznych (foreign tax credit) lub metoda wyłączenia (exemption method).

System opodatkowania obywatelstwa (citizenship-based taxation) stanowi najrzadziej występujący i najbardziej kontrowersyjny model, w którym obowiązek podatkowy wynika z samego faktu posiadania obywatelstwa państwa, niezależnie od miejsca faktycznego zamieszkania, źródła dochodów czy czasu spędzonego poza krajem. System ten opiera się na koncepcji trwałej więzi między obywatelem a państwem, które udzieliło obywatelstwa, uzasadniając prawo do opodatkowania dochodów światowych obywatela nawet jeśli nie korzysta on już z żadnych usług państwa ani nie przebywa na jego terytorium.

Geneza historyczna

Korzenie współczesnych systemów opodatkowania zagranicznych dochodów sięgają starożytności, kiedy państwa-miasta i imperia nakładały podatki przede wszystkim na podstawie terytorialnej – opodatkowanie posiadłości ziemskich, transakcji handlowych na określonym terytorium oraz pobór ceł granicznych. W starożytnym Rzymie system podatkowy był w przeważającej mierze terytorialny, koncentrując się na tributum (podatku od ziemi) i różnych podatkach pośrednich od transakcji handlowych. Koncepcja opodatkowania osobistego dochodu niezależnie od jego źródła była nieznana lub zbyt trudna do administracyjnego egzekwowania przy ówczesnych możliwościach technicznych i komunikacyjnych.

W średniowieczu europejskie królestwa i księstwa opodatkowywały głównie nieruchomości, majątek rzeczowy oraz przywileje handlowe w granicach swojego terytorium. Koncepcja rezydencji podatkowej jako podstawy opodatkowania dochodów światowych była obca feudalnemu systemowi społeczno-gospodarczemu, w którym podatki związane były przede wszystkim z posiadaniem ziemi i statusem stanowym podatnika, nie zaś z jego ogólnym dochodem czy majątkiem ruchomym.

Nowoczesne systemy opodatkowania dochodów zaczęły kształtować się w XIX wieku wraz z rozwojem państw narodowych, centralizacją władzy fiskalnej oraz rosnącymi potrzebami budżetowymi związanymi z industrializacją, urbanizacją i rozbudową aparatu państwowego. Wielka Brytania wprowadziła pierwszy nowoczesny podatek dochodowy w 1799 roku jako środek tymczasowy finansujący wojny napoleońskie, a następnie przywróciła go na stałe w 1842 roku. Brytyjski system od początku opierał się na koncepcji rezydencji jako podstawy opodatkowania dochodów światowych, choć zawierał również elementy terytorialne dla określonych kategorii dochodów.

Fundamentalnym momentem w historii opodatkowania zagranicznych dochodów było wprowadzenie przez Stany Zjednoczone systemu opodatkowania obywateli podczas Wojny Secesyjnej. W 1861 roku Kongres uchwałą Revenue Act wprowadził podatek dochodowy, który – w odróżnieniu od systemów europejskich – nakładał obowiązek podatkowy nie tylko na rezydentów, ale również na obywateli amerykańskich przebywających za granicą, choć początkowo tylko dochodów ze źródeł amerykańskich. To niezwykłe rozwiązanie było uzasadniane politycznie jako wyraz dezaprobaty wobec bogatych osób, które emigrowały za granicę w celu uniknięcia zaangażowania w wojnę domową i obowiązku służby wojskowej. Choć podatek ten został zniesiony w 1872 roku po zakończeniu wojny, został przywrócony w 1913 roku po ratyfikacji Szesnastej Poprawki do Konstytucji, która jednoznacznie przyznała Kongresowi uprawnienie do nakładania podatków dochodowych bez konieczności proporcjonalnego rozdzielenia między stany.

Konstytucyjność opodatkowania obywateli na całym świecie została potwierdzona przez Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych w przełomowym orzeczeniu Cook v. Tait z 1924 roku. Sprawa dotyczyła obywatela amerykańskiego zamieszkałego w Meksyku, który kwestionował uprawnienie rządu federalnego do opodatkowania dochodów z meksykańskiej nieruchomości. Sąd Najwyższy jednogłośnie orzekł, że Kongres posiada konstytucyjne uprawnienie do opodatkowania dochodów obywateli amerykańskich niezależnie od źródła tych dochodów czy miejsca zamieszkania podatnika, uzasadniając to koncepcją trwałej więzi między obywatelem a państwem oraz korzyściami, które obywatel czerpie z samego faktu posiadania obywatelstwa. Orzeczenie Cook v. Tait stało się fundamentem współczesnego amerykańskiego systemu opodatkowania obywateli i jest regularnie cytowane przez Internal Revenue Service oraz sądy federalne jako precedens potwierdzający legalność tego systemu.

Po I wojnie światowej Liga Narodów podjęła pierwsze systematyczne wysiłki mające na celu międzynarodową koordynację systemów podatkowych i eliminację podwójnego opodatkowania. W latach 20. i 30. XX wieku eksperci Ligi Narodów opracowali szereg modelowych konwencji podatkowych, w tym Model Konwencji Mexico (1943) preferujący zasadę rezydencji oraz Model Konwencji London (1946) preferujący zasadę źródła dochodu. Te dwa konkurencyjne modele odzwierciedlały fundamentalny konflikt interesów między krajami będącymi eksporterami kapitału (preferującymi opodatkowanie rezydencji, które pozwala im opodatkowywać zagraniczne inwestycje swoich rezydentów) a krajami będącymi importerami kapitału (preferującymi opodatkowanie źródła, które pozwala im opodatkowywać dochody zagranicznych inwestorów z lokalnych źródeł).

Po II wojnie światowej i utworzeniu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w 1961 roku, organizacja ta przejęła rolę Ligi Narodów w zakresie standaryzacji międzynarodowego prawa podatkowego. OECD opublikowała pierwszy Model Konwencji Podatkowej (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) w 1963 roku, który stał się międzynarodowym wzorcem do negocjacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Model OECD był systematycznie aktualizowany i obecnie stanowi podstawę sieci ponad 3000 dwustronnych umów podatkowych obowiązujących na całym świecie. Model OECD generalnie preferuje system rezydencji z ograniczonymi prawami kraju źródła do nakładania podatków u źródła (withholding taxes) na określone kategorie dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki, tantiemy).

W okresie powojennym wiele krajów europejskich początkowo stosowało systemy powszechne opodatkowania rezydentów na całym świecie, wzorując się na modelu brytyjskim. Jednakże od lat 50. niektóre państwa zaczęły eksperymentować z elementami terytorialnego opodatkowania jako środkiem stymulowania międzynarodowej ekspansji krajowych przedsiębiorstw i przyciągania zagranicznych inwestycji. Wielka Brytania w 1957 roku wprowadził dla overseas trade corporations preferencyjny system terytorialny, który zwolnił nierozdzielone zyski z zagranicznego handlu, choć system ten był wielokrotnie modyfikowany w kolejnych dekadach.

Przełomową reformą było całkowite przejście Wielkiej Brytanii na system terytorialny dla spółek w 2009 roku poprzez wprowadzenie zwolnienia od opodatkowania zagranicznych zysków (foreign branch profits exemption oraz dividend exemption). Reforma ta była motywowana obawami, że brytyjski system powszechny zachęca przedsiębiorstwa do przenoszenia siedzib do jurysdykcji terytorialnych oraz do sztucznego zatrzymywania zysków zagranicznych bez ich repatriacji do Wielkiej Brytanii. Od tego czasu wiele krajów OECD, w tym Japonia, Nowa Zelandia i kilka państw europejskich, przyjęło podobne reformy, tworząc zmodyfikowane systemy terytorialne dla dochodów korporacyjnych przy zachowaniu systemów powszechnych dla osób fizycznych.

Najbardziej znaczącą reformą XXI wieku była amerykańska ustawa o obniżkach podatków i zatrudnieniu (Tax Cuts and Jobs Act, TCJA) uchwalona w grudniu 2017 roku. TCJA fundamentalnie zmieniła amerykański system opodatkowania korporacji z powszechnego na zmodyfikowany system terytorialny, wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych dywidend otrzymywanych przez amerykańskie spółki macierzyste od zagranicznych spółek zależnych (participation exemption). Jednocześnie ustawa obniżyła stawkę podatku korporacyjnego z 35% do 21% oraz wprowadziła jednorazowy podatek repatriacyjny (deemed repatriation tax) w wysokości 15,5% na zgromadzone za granicą zyski trzymane w formie płynnej oraz 8% na zyski zainwestowane w aktywa niepłynne. Pomimo przejścia na system terytorialny dla korporacji, TCJA zachowała przepisy przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, w tym mechanizm opodatkowania globalnych niskoopodatkowanych dochodów niematerialnych (Global Intangible Low-Taxed Income, GILTI) oraz odliczanie dochodów pochodzących z zagranicznego eksportu (Foreign-Derived Intangible Income, FDII). Co kluczowe, reforma nie objęła osób fizycznych – obywatele i rezydenci Stanów Zjednoczonych nadal podlegają opodatkowaniu na całym świecie zgodnie z zasadą citizenship-based taxation.

Najnowszym rozdziałem w historii międzynarodowego opodatkowania jest inicjatywa OECD/G20 Pillar Two będąca częścią szerszego projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS 2.0). W październiku 2021 roku 136 państw poparło plan ustanowienia globalnej minimalnej stawki podatku korporacyjnego na poziomie 15% poprzez mechanizm Global Anti-Base Erosion Rules (GloBE). System ten, który wszedł w życie w wielu jurysdykcjach 1 stycznia 2024 roku, przewiduje, że jeżeli korporacja międzynarodowa osiąga dochody w jurysdykcji, gdzie efektywna stawka podatkowa jest niższa niż 15%, kraj siedziby spółki macierzystej (Ultimate Parent Entity) może nałożyć dodatkowy podatek (Income Inclusion Rule, IIR) w celu uzupełnienia opodatkowania do poziomu 15%. Pillar Two stanowi fundamentalne odejście od tradycyjnej suwerenności podatkowej państw i wprowadza element koordynacji międzynarodowej wymuszającej minimalny poziom opodatkowania korporacji niezależnie od wyborów politycznych poszczególnych jurysdykcji.

Systemy w praktyce jurysdykcji

Stany Zjednoczone pozostają jedynym głównym krajem rozwiniętym systematycznie stosującym opodatkowanie obywatelstwa dla osób fizycznych. Każdy obywatel amerykański, niezależnie od miejsca zamieszkania czy czasu spędzonego poza Stanami Zjednoczonymi, jest zobowiązany do corocznego składania zeznania podatkowego do Internal Revenue Service i raportowania całości swoich dochodów światowych. System ten dotyczy również osób posiadających tzw. zieloną kartę (lawful permanent residents), które są traktowane jako rezydenci podatkowi niezależnie od faktycznego miejsca przebywania.

Aby złagodzić efekt podwójnego opodatkowania, system amerykański przewiduje dwa główne mechanizmy. Foreign Earned Income Exclusion (FEIE) pozwala kwalifikującym się podatnikom wykluczyć z opodatkowania dochody z pracy zagranicznej do kwoty 126 500 dolarów w roku podatkowym 2024 (kwota ta jest corocznie waloryzowana inflacją), pod warunkiem spełnienia testu fizycznej obecności (physical presence test – co najmniej 330 dni w ciągu 12 miesięcy spędzonych poza USA) lub testu faktycznej rezydencji (bona fide residence test – faktyczne zamieszkanie w obcym kraju przez cały rok podatkowy). Foreign Tax Credit (FTC) umożliwia doliczenie podatków zapłaconych za granicą bezpośrednio do zobowiązania podatkowego w USA, jednak kredyt jest ograniczony do wysokości podatku amerykańskiego, który byłby należny od tych samych dochodów, co oznacza, że jeżeli zagraniczne opodatkowanie jest niższe niż amerykańskie, podatnik musi zapłacić różnicę do budżetu USA.

System amerykański wymaga również rozbudowanej sprawozdawczości dotyczącej zagranicznych aktywów finansowych. FBAR (Report of Foreign Bank and Financial Accounts, formularz FinCEN 114) wymaga raportowania zagranicznych rachunków bankowych i finansowych, jeżeli ich łączna wartość w dowolnym momencie roku podatkowego przekroczyła 10 000 dolarów. FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) z 2010 roku nałożyła na zagraniczne instytucje finansowe obowiązek identyfikowania i raportowania do IRS kont należących do amerykańskich podatników, pod groźbą 30% podatku u źródła na wszystkie płatności ze źródeł amerykańskich. FATCA stworzyła precedens dla globalnego standardu automatycznej wymiany informacji podatkowych (Common Reporting Standard, CRS) wprowadzonego przez OECD w 2014 roku, który obecnie obejmuje ponad 100 jurysdykcji.

Wielka Brytania stosuje system rezydencji (residence-based taxation) regulowany przez szczegółowy Statutory Residence Test (SRT) wprowadzony w 2013 roku. Rezydenci podatkowi Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu na całym świecie, podczas gdy nierezydenci opodatkowany są wyłącznie od dochodów ze źródeł brytyjskich. Dla korporacji Wielka Brytania od 2009 roku stosuje system terytorialny – zyski zagranicznych oddziałów (foreign branch profits) oraz dywidendy od zagranicznych spółek zależnych są generalnie zwolnione z brytyjskiego podatku korporacyjnego. Historycznie Wielka Brytania utrzymywała specjalny status dla osób będących rezydentami, ale nie będących osobami domicylowanymi (non-domiciled residents, non-doms), które mogły wybrać opodatkowanie metodą remitancyjną (remittance basis), płacąc podatek brytyjski jedynie od dochodów przeniesionych do Wielkiej Brytanii. System non-dom został znacząco ograniczony w ostatnich latach, a rząd brytyjski ogłosił w 2024 roku jego całkowite zniesienie i przejście na pełny system rezydencji.

Niemcy stosują klasyczny system powszechny dla rezydentów podatkowych, którzy opodatkowany są od całości swoich dochodów światowych. Niemieckie spółki kapitałowe (Kapitalgesellschaften) podlegają federalnemu podatkowi od osób prawnych (Körperschaftsteuer) w wysokości 15% plus solidarnościowy dodatek (Solidaritätszuschlag) w wysokości 5,5% kwoty podatku, co daje efektywną stawkę 15,825%, oraz lokalnemu podatkowi handlowemu (Gewerbesteuer), którego stawka zależy od gminy i waha się od około 8% do ponad 20%, co powoduje, że łączne obciążenie podatkowe korporacji w dużych miastach takich jak Monachium czy Frankfurt może przekraczać 30%. Niemcy mają rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (ponad 90 umów) zapewniających mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania poprzez metodę wyłączenia lub metodę kredytu podatkowego.

Hong Kong reprezentuje najbardziej czysty model systemu terytorialnego na świecie. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody pochodzące lub wywodzące się z Hong Kongu (Hong Kong-sourced income), podczas gdy dochody zagraniczne są całkowicie zwolnione z podatku niezależnie od tego, czy są remitowane do Hong Kongu czy nie. Korporacje płacą podatek dochodowy (profits tax) w wysokości 16,5% (8,25% dla małych przedsiębiorstw na pierwsze 2 miliony dolarów hongkońskich zysku), a osoby fizyczne podlegają progresywnemu podatkowi dochodowemu (salaries tax) od 2% do 17% lub standardowej stawce 15%, w zależności od tego, która jest niższa. System ten czyni Hong Kong wyjątkowo atrakcyjnym dla międzynarodowych grup kapitałowych strukturyzujących swoje inwestycje azjatyckie poprzez spółki holdingowe hongkońskie, które mogą otrzymywać dywidendy i zyski kapitałowe z inwestycji regionalnych bez opodatkowania.

Singapur stosuje zmodyfikowany system terytorialny, w którym opodatkowaniu podlegają dochody powstałe lub wywodzące się z Singapuru oraz dochody zagraniczne, które są otrzymywane (received lub deemed received) w Singapurze. Jednakże znaczna część zagranicznych dochodów korzysta ze zwolnień podatkowych na podstawie Foreign-Sourced Income Exemption (FSIE), która zwalnia z opodatkowania zagraniczne dywidendy, zagraniczne zyski oddziałów oraz dochody z usług świadczonych za granicą, jeżeli spełniają określone warunki. Singapur stosuje atrakcyjne stawki podatkowe – standardowa stawka podatku korporacyjnego wynosi 17%, a osoby fizyczne podlegają progresywnemu opodatkowaniu od 0% do 24% (dla dochodów przekraczających 1 milion dolarów singapurskich rocznie).

Malta oferuje unikalny system dla osób niebędących osobami domicylowanymi (non-domiciled residents), który łączy elementy systemu terytorialnego z systemem rezydencji. Osoby posiadające status non-dom w Malcie podlegają opodatkowaniu maltańskiemu tylko od dochodów powstałych na Malcie oraz od dochodów zagranicznych, które są remitowane (przekazywane) na Maltę, podczas gdy zagraniczne dochody zatrzymane za granicą pozostają nieopodatkowane. Co szczególnie atrakcyjne, zagraniczne zyski kapitałowe są całkowicie zwolnione z maltańskiego podatku, nawet jeżeli są remitowane na Maltę. System przewiduje minimalny roczny podatek w wysokości 5000 euro dla osób non-dom osiągających dochody zagraniczne przekraczające 35 000 euro rocznie, oraz stawkę 15% na remitowane dochody zagraniczne, co czyni go bardzo konkurencyjnym dla zamożnych osób fizycznych i przedsiębiorców międzynarodowych.

Polska stosuje system powszechny opodatkowania rezydentów. Osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów, według progresywnej skali podatkowej (12% do 120 000 złotych rocznie i 32% od nadwyżki) lub według liniowej stawki 19% w przypadku działalności gospodarczej. Nierezydenci opodatkowany są wyłącznie od dochodów ze źródeł polskich. Polska stosuje metodę proporcjonalnego odliczenia (credit method) lub metodę wyłączenia z progresją (exemption with progression) w celu unikania podwójnego opodatkowania, w zależności od postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polska ma zawarte umowy z ponad 80 krajami.

Mechanizmy zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu

Współistnienie różnych systemów opodatkowania zagranicznych dochodów naturalnie prowadzi do sytuacji, w których ten sam dochód może podlegać opodatkowaniu w dwóch lub więcej jurysdykcjach – zarówno w kraju źródła dochodu (na podstawie nexus terytorialnego), jak i w kraju rezydencji lub obywatelstwa podatnika (na podstawie nexus personalnego). Państwa rozwinęły szereg mechanizmów prawnych mających na celu eliminację lub złagodzenie tego zjawiska.

Metoda kredytu podatkowego (foreign tax credit method, credit method) jest najczęściej stosowanym mechanizmem w krajach o systemach powszechnych. Podatnik opodatkowany jest w kraju rezydencji od całości swoich dochodów światowych, jednak ma prawo odliczyć od swojego zobowiązania podatkowego kwotę podatków zapłaconych za granicą od tych samych dochodów. Kredyt podatkowy działa jako bezpośrednie pomniejszenie zobowiązania podatkowego (a nie jako odliczenie od dochodu), co czyni go znacznie bardziej korzystnym dla podatnika. Jednakże kredyt jest zazwyczaj ograniczony do wysokości podatku krajowego, który byłby należny od tych samych dochodów (foreign tax credit limitation), co oznacza, że jeżeli podatek zagraniczny jest wyższy niż krajowy, nadwyżka nie jest zwracana ani nie może być wykorzystana do pomniejszenia podatku od innych dochodów, choć w niektórych systemach (np. amerykańskim) może być przeniesiona na przyszłe lata podatkowe.

Metoda wyłączenia (exemption method) polega na całkowitym wyłączeniu dochodów zagranicznych z podstawy opodatkowania w kraju rezydencji. Metoda ta występuje w dwóch wariantach: pełne wyłączenie (full exemption), gdzie dochody zagraniczne w ogóle nie są uwzględniane przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, oraz wyłączenie z progresją (exemption with progression), gdzie dochody zagraniczne są uwzględniane przy ustaleniu stawki podatkowej mającej zastosowanie do dochodów krajowych, ale same nie podlegają opodatkowaniu. Metoda wyłączenia jest typowa dla systemów terytorialnych oraz dla niektórych kategorii dochodów (szczególnie zysków z zagranicznych oddziałów lub dywidend od zagranicznych spółek zależnych) w krajach stosujących zmodyfikowane systemy terytorialne.

Dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (bilateral tax treaties, double taxation agreements) stanowią najważniejszy instrument międzynarodowej koordynacji systemów podatkowych. Większość traktatów podatkowych opiera się na OECD Model Tax Convention lub UN Model Double Taxation Convention (ten drugi preferuje silniejsze prawa kraju źródła i jest częściej stosowany w umowach z krajami rozwijającymi się). Traktaty alokują prawa do opodatkowania różnych kategorii dochodów między kraj rezydencji a kraj źródła, zazwyczaj przewidując wyłączne prawo opodatkowania dla jednego kraju lub ograniczając podatek u źródła do określonego maksymalnego poziomu (np. 5-15% dla dywidend, 0-10% dla odsetek, 0-10% dla tantiem). Traktaty zawierają również procedurę wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure, MAP), która umożliwia podatnikom i organom podatkowym dwóch krajów negocjowanie rozwiązania sporów interpretacyjnych dotyczących zastosowania traktatu.

Wyzwania współczesne i perspektywy

Globalizacja gospodarki, rosnąca mobilność kapitału i talentów, oraz rozwój gospodarki cyfrowej stawiają tradycyjne systemy opodatkowania zagranicznych dochodów przed fundamentalnymi wyzwaniami. Korporacje międzynarodowe wykorzystują niedopasowania między systemami podatkowymi różnych państw oraz lukę między systemami terytorialnymi a powszechnymi do agresywnego planowania podatkowego, przesuwając zyski do jurysdykcji niskoopodatkowanych przy jednoczesnym maksymalizowaniu odliczeń kosztów w jurysdykcjach wysokoopodatkowanych. Projekt BEPS OECD zidentyfikował 15 obszarów działania mających na celu przeciwdziałanie erozji baz podatkowych i przerzucaniu zysków, w tym przepisy dotyczące cen transferowych, nadużywania traktatów podatkowych (treaty shopping), oraz opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych (Controlled Foreign Corporation, CFC rules).

Wprowadzenie globalnej minimalnej stawki podatkowej na poziomie 15% poprzez mechanizm Pillar Two stanowi najbardziej ambitną próbę międzynarodowej koordynacji polityki podatkowej w historii. Jednakże implementacja tego systemu napotyka znaczne wyzwania techniczne i polityczne, w tym konieczność dostosowania krajowych systemów prawnych, definiowania efektywnej stawki podatkowej dla złożonych struktur korporacyjnych, oraz zapewnienia spójnego stosowania przepisów w różnych jurysdykcjach. Niektóre kraje, szczególnie te o niskich stawkach podatkowych (Irlandia, Luksemburg, niektóre jurysdykcje karaibskie), obawiają się utraty przewagi konkurencyjnej wynikającej z atrakcyjnego systemu podatkowego.

Dla osób fizycznych rosnąca mobilność międzynarodowa, rozwój pracy zdalnej oraz pojawienie się nomadów cyfrowych (digital nomads) podważają tradycyjne koncepcje rezydencji podatkowej opartej na fizycznej obecności i centrum interesów życiowych. Wiele krajów wprowadza specjalne reżimy podatkowe dla zamożnych osób fizycznych i wysoko wykwalifikowanych specjalistów (high net worth individuals, highly skilled professionals), oferując preferencyjne opodatkowanie lub zwolnienia jako środek przyciągania talentów i kapitału. Jednocześnie wzrasta presja na transparentność podatkową poprzez automatyczną wymianę informacji (CRS, FATCA), publiczną sprawozdawczość podatkową korporacji (public country-by-country reporting), oraz rejestry beneficjentów rzeczywistych.

Przyszłość międzynarodowego opodatkowania prawdopodobnie będzie charakteryzować się dalszą konwergencją systemów narodowych pod wpływem standardów OECD i presji na eliminację szkodliwej konkurencji podatkowej, przy jednoczesnym utrzymaniu się fundamentalnych różnic wynikających z odmiennych koncepcji sprawiedliwości podatkowej, efektywności ekonomicznej i suwerenności fiskalnej państw. Równowaga między tymi konkurującymi wartościami będzie determinować kształt przyszłych systemów opodatkowania zagranicznych dochodów.

Zagraniczne dochody – publikacje tematyczne Kancelarii Skarbiec

Robert Nogacki: Ryczałt od przychodów zagranicznych

2025-10-15: W lutym 2025 roku do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o interpretację indywidualną, który na pierwszy rzut oka mógł wydawać się rutynowym zapytaniem o zastosowanie przepisów podatkowych. Jego autor, cypryjski rezydent podatkowy od 2018 roku, rozważał powrót do Polski i chciał upewnić się co do możliwości skorzystania z ryczałtu od przychodów zagranicznych. Za pozornie technicznym zapytaniem kryła się jednak sprawa o znacznie większej wadze – test interpretacyjny nowego instrumentu planowania podatkowego.

Robert Nogacki: Organ zakłamywał rzeczywistość, by móc opodatkować zagraniczne dochody

2020-03-13: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwalała fiskusowi opodatkować dochodów uzyskiwanych przez polskiego pracownika w norweskiej firmie. Ale organ podatkowy robił wszystko, co w jego mocy, by móc je opodatkować. W obronie podatnika stanęły sądy, z Naczelnym Sądem Administracyjnym na czele, uznając działania fiskusa za „Niemające jakiegokolwiek oparcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem oderwane od realiów tej sprawy…” (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 214/18).

Robert Nogacki: Nowe zasady rozliczania przychodów zagranicznych 2022

2022-05-05: Polscy rezydenci podatkowi są zobligowani do rozliczenia się z całości dochodów osiąganych zarówno w kraju, jak i za granicą. Międzynarodowa Konwencja MLI kilka lat temu narzuciła zmiany w sposobach rozliczeń przychodów zagranicznych, a od tego roku obowiązuje ograniczenie w stosowaniu tzw. ulgi abolicyjnej dla dochodów osiągniętych w 2021 r. Jakie są nowe zasady opodatkowania?

Robert Nogacki: Czy dochody uzyskane w innym państwie zwolnione z opodatkowania w Polsce należy wykazać w PIT-ZG?

2020-08-19: Polski przedsiębiorca jest obowiązany rozliczyć się z fiskusem od całości swoich dochodów, włącznie z tymi osiągniętymi poza granicami RP. Czy zawsze jednak dochody spoza granic RP będą łączone z dochodami z działalności gospodarczej uzyskanymi w Polsce? Czy za każdym razem trzeba je wykazywać w deklaracji?

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.