Ulga podatkowa to prawo majątkowe podlegające sukcesji

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, także w formie spółki prawa cywilnego oraz spółki jawnej, szkolące uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej przez siebie działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, były z tego tytułu uprawnione na podstawie art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: u.z.pit.; Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.) do skorzystania z ulgi w postaci obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. ulga uczniowska obowiązywała do końca 2003 r.).

Przedsiębiorca w latach 2002-2006 nabył ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Do chwili śmierci nie wykorzystał jej w całości. Do odliczenia pozostała kwota ponad 113 tys. zł.

Drogą spadku w 2017 r. dziedzicząca po zmarłym żona nabyła ponad 1/3 tej ulgi, czyli prawo do pomniejszenia podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym o kwotę blisko 40 tys. zł. W lutym 2018 r. wdowa wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej w tej sprawie.

Zdaniem spadkobierczyni obowiązująca przed 1 stycznia 2004 r. na mocy art. 53 u.z.pit ulga uczniowska, zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137, poz. 926 ze zm.), jako prawo majątkowe podlega przez nią przejęciu w drodze spadku.

Podstawę prawną jej stanowiska uzupełniał art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie: „Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.” (Dz.U. 2003 nr 202, poz. 1958).

Fiskus zgodził się ze stanowiskiem, że prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy są bezwarunkowo przejmowane przez spadkobiercę. Nie dotyczy to jednak praw niemajątkowych związanych dodatkowo z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej uzależnia bowiem w tej sytuacji przejście tych praw na spadkobiercę pod warunkiem kontynuowania przez niego działalności gospodarczej spadkodawcy.

Niespełnienie tej przesłanki przez spadkobierczynię stanęło u podstaw udzielenia jej negatywnej odpowiedzi przez organ: „By Wnioskodawczyni uzyskała prawo do ulgi musiałaby bowiem w myśl art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek” (interpretacja indywidualna z 5 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.92.2018.1.AP).

Rozpatrujący skargę sąd stwierdził, że wskutek braku zdefiniowania w prawie podatkowym pojęć praw majątkowych i niemajątkowych ich dookreślenia należy szukać w prawie cywilnym i publicznym.

Za majątkowe prawa uważa się więc te z nich, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym ich posiadacza. Ponieważ ulga podatkowa jest ściśle skorelowana z obowiązkiem podatkowym, powodując po stronie uprawnionego zmniejszenie jego ciężaru, stanowi zatem bezpośredni interes ekonomiczny uprawnionego.

Jak możemy przeczytać w wyroku WSA w Gliwicach z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 654/18: „…mając na uwadze charakter ulgi na wyszkolenie ucznia, przyjąć należy, iż wbrew wywodom organu, jest ona niewątpliwie prawem majątkowym.

Niezależnie od przyjmowanego w doktrynie kryterium rozłączności desygnatów pojęć „prawo majątkowe” oraz „prawo niemajątkowe”, oparcie prawa do ulgi w prawie materialnym oraz bezpośredni interes ekonomiczny uprawnionego przesądza o kwalifikacji tego prawa (…) Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje.”.

„Gdzie dwóch Polaków, tam trzy zdania” to przysłowie, które w odniesieniu do relacji podatnik – fiskus na gruncie prawa podatkowego mogłoby brzmieć: „Gdzie jeden przepis, tam dwa odmienne jego rozumienia”.

Według statystyk Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatków i innych świadczeń pieniężnych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, oraz egzekucja tych świadczeń pieniężnych, wojewódzkie sądy administracyjne tylko w 2017 r. uwzględniły 4 571 skarg lub sprzeciwów podatników, odrzucając lub oddalając je w 15 486 przypadkach – daje to wysoki, bo blisko 23%, wskaźnik sporów z organami podatkowymi rozstrzyganymi przez sądy administracyjne na korzyść podatnika.

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec