Konwersja pożyczki od udziałowca na kapitał zapasowy
Czy nieudana konwersja pożyczki udzielonej przez zagranicznego udziałowca na kapitał zapasowy spółki generuje przychód podatkowy? Organy podatkowe były o tym przekonane – przez niemal cztery lata utrzymując, że zapis księgowy z 2016 r. oznaczał zwolnienie z długu i powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Kwota sporu: 9.830.894 zł podatku. WSA w Poznaniu – już po raz drugi – uchylił decyzję organu, stwierdzając, że fiskus zlekceważył wiążącą ocenę prawną wyrażoną w pierwszym wyroku i ponownie oparł rozstrzygnięcie na tych samych, niewystarczających dowodach.
Pożyczka z jurysdykcji offshore – ustna umowa, konwersja i spór o wolę stron
Sprawa dotyczyła polskiej spółki z o.o. (I. B.), której udziałowiec – P. I. z siedzibą w jurysdykcji stosującej szkodliwą konkurencję podatkową – udzielił pożyczki do 100 mln zł na podstawie ustnej umowy. Na 31 grudnia 2016 r. spółka dokonała zapisu księgowego przenoszącego kwotę 52.765.974,47 zł z konta pożyczek długoterminowych na konto kapitału zapasowego, traktując to jako konwersję pożyczki na kapitał.
Problem polegał na tym, że konwersja nie została dokonana w sposób wymagany przez Kodeks spółek handlowych – nie doszło do formalnego podwyższenia kapitału zakładowego, nie podjęto wymaganej uchwały, nie złożono oświadczeń w formie aktu notarialnego. Spółka sama przyznała, że konwersja okazała się nieskuteczna i dokonała korekty zapisów księgowych w 2021 r. Wierzyciel natomiast – najpierw na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w 2022 r., następnie pismem z 2024 r. – jednoznacznie wezwał do zwrotu pożyczki, potwierdzając, że nigdy nie zrezygnował z wierzytelności.
Fiskus: zapis księgowy = zwolnienie z długu = przychód
Organy podatkowe obu instancji konsekwentnie traktowały zapis w księgach z 31 grudnia 2016 r. jako dowód zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) połączonego z darowizną – i w konsekwencji jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (wartość umorzonych zobowiązań). Zdaniem fiskusa intencją stron był transfer nieopodatkowanych środków z raju podatkowego, a późniejsze działania – korekta zapisów, wezwania do zapłaty, porozumienie o spłacie – stanowiły jedynie „linię obrony” mającą post factum zakwestionować jasne zapisy księgowe.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (po pierwszym uchyleniu) organ przesłuchał świadka J. S. – pełnomocnika zagranicznego udziałowca – który jednak zeznał, że nie był świadkiem zawarcia umowy pożyczki i nie posiada wiedzy o zdarzeniach z 2016 r. Prezes zarządu spółki skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień. Pomimo braku nowych dowodów potwierdzających tezę o umorzeniu, organy ponownie utrzymały swoją kwalifikację.
Sąd po raz drugi uchyla decyzję – dlaczego art. 153 p.p.s.a. nie jest sugestią
Już w pierwszym wyroku (I SA/Po 343/23 z 10 października 2023 r.) WSA w Poznaniu jednoznacznie stwierdził, że: (1) brak jest jakichkolwiek dowodów, że wierzyciel zrezygnował z części pożyczki, (2) z zebranych dowodów wynika jedynie, że strony próbowały dokonać konwersji pożyczki na kapitał, co okazało się nieskuteczne prawnie, (3) z braku skuteczności konwersji nie można wyprowadzać wniosku o zwolnieniu z długu – nieskuteczne przekazanie kwoty na kapitał zapasowy oznacza, że wierzytelność nadal istnieje.
Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą zarówno organy, jak i sądy. Organ nie może przy ponownym rozpatrzeniu sprawy formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wcześniej wyrażonym. W przypadku wnoszenia kolejnych skarg sąd weryfikuje sposób wywiązania się ze wskazań – nie wnika ponownie w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen.
WSA w Poznaniu stwierdził wprost: organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w pierwszym wyroku, opierając się ponownie na tych samych dowodach (dokument księgowy z 2016 r., wyjaśnienia prokurenta, zapisy w księgach), które sąd wcześniej uznał za niewystarczające. W przypadku braku możliwości wykazania dowodami, że doszło do umorzenia pożyczki, organ powinien był przyjąć wyjaśnienia strony za wiarygodne – co koresponduje z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Sąd uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (nie obie instancje, jak w pierwszym wyroku) – co oznacza, że DIAS musi ponownie rozpoznać odwołanie, tym razem respektując ocenę prawną wyrażoną w obu orzeczeniach sądowych.
Odnotować warto, że sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia – kwestię tę przesądzono już prawomocnie w pierwszym wyroku, co zamyka tę ścieżkę obrony.
Znaczenie praktyczne – konwersja pożyczki, przychód podatkowy i granice wykładni ksiąg
Orzeczenie potwierdza kilka zasad o istotnym znaczeniu praktycznym.
Zapis księgowy sam w sobie nie przesądza kwalifikacji podatkowej czynności. Przeksięgowanie kwoty z konta pożyczek na konto kapitału zapasowego nie oznacza automatycznie, że doszło do zwolnienia z długu generującego przychód. Organ musi ustalić rzeczywistą wolę stron – a jeśli porozumienie miało formę ustną, wymaga to co najmniej przesłuchania osób uczestniczących w czynności.
Nieskuteczność czynności cywilnoprawnej nie jest równoznaczna z powstaniem przychodu. Jeżeli konwersja pożyczki na kapitał nie doszła do skutku z powodu niespełnienia wymogów KSH, wierzytelność pożyczkodawcy nadal istnieje. Nie można wówczas mówić o „umorzeniu zobowiązania” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.
Art. 153 p.p.s.a. wiąże bezwzględnie. Organ nie może przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ignorować oceny prawnej sądu i ponownie budować rozstrzygnięcia na dowodach, które sąd wcześniej uznał za niewystarczające, nawet jeśli uzupełniony materiał dowodowy „nie zmienił obrazu”. Jeżeli nowe dowody nie potwierdzają tezy organu, organ powinien zmienić kwalifikację – a nie trwać przy dotychczasowej wykładni.
Pożyczki z rajów podatkowych wymagają szczególnej dokumentacji. Sprawa dobitnie pokazuje ryzyka związane z ustną formą umów pożyczkowych z udziałowcami z jurysdykcji stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Brak pisemnej dokumentacji porozumień daje organom pretekst do kwalifikacji zdarzeń gospodarczych zgodnie z domniemaniem celowości unikania opodatkowania – nawet jeśli obiektywne dowody nie potwierdzają tezy o umorzeniu zobowiązania. Każda transakcja wewnątrzgrupowa z udziałem podmiotów offshore powinna być udokumentowana pisemnie, z jednoznacznym określeniem woli stron i zachowaniem wymogów formalnych prawa handlowego.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
