Zabezpieczenie na majątku podatnika musi mieć uzasadnione podstawy

Zabezpieczenie na majątku podatnika to instrument o dwojakiej naturze: z jednej strony chroni interesy Skarbu Państwa przed ucieczką dłużnika z majątkiem, z drugiej – może pozbawić przedsiębiorcę środków niezbędnych do prowadzenia działalności i regulowania bieżących zobowiązań. Gdzie przebiega granica między uzasadnionym zabezpieczeniem a arbitralnym działaniem fiskusa? Odpowiedzi na to pytanie szukały sądy administracyjne obu instancji w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 26 marca 2021 r. (II FSK 1669/20) – i doszły do diametralnie różnych wniosków.

Istota sporu o przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie na majątku podatnika może nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca wskazał dwie przykładowe okoliczności świadczące o istnieniu takiej obawy: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Katalog ten pozostaje jednak otwarty, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. To właśnie owa otwartość stała się źródłem fundamentalnego sporu interpretacyjnego: czy nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej samo w sobie uzasadnia zabezpieczenie – nawet gdy podatnik zakończył już działalność gospodarczą i nie podejmuje żadnych działań zmierzających do wyzbycia się majątku?

Stan faktyczny – emerytka, puste faktury i zamknięta firma

Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w branży stolarskiej od stycznia 2006 r. do maja 2017 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała poważne nieprawidłowości: w 2016 r. wystawiła na rzecz kontrahentów 22 faktury VAT, których nie ujęła w ewidencjach i nie uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego. Ponadto w ewidencji sprzedaży ujęła 4 faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – tzw. puste faktury – oraz 4 faktury z zaniżonymi kwotami.

W lutym 2019 r. – a więc prawie dwa lata po zamknięciu działalności – naczelnik urzędu skarbowego określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania w PIT za 2016 r. wraz z odsetkami i dokonał zabezpieczenia na jej majątku. Łączna kwota przewidywanych zobowiązań (obejmujących także VAT za lata 2015-2017 oraz PIT za pozostałe lata) sięgała ponad 145 tys. zł.

Problem polegał na tym, że podatniczka nie miała już żadnego majątku, który można by zabezpieczyć. Nie posiadała nieruchomości, oszczędności ani wartościowych ruchomości – jedynie przyczepę lekką z 1996 r. Jej jedynym źródłem dochodu było świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości około 14 tys. zł rocznie, czyli niespełna 1.200 zł miesięcznie.

WSA w Poznaniu: brak majątku oznacza brak podstaw do zabezpieczenia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2020 r. (I SA/Po 631/19) stanął po stronie podatniczki i uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd sformułował przy tym istotną tezę interpretacyjną: przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania ma miejsce wówczas, gdy organ wykaże, że majątek podatnika – w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania – jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należności.

W ocenie WSA ustalone okoliczności nie spełniały tego warunku. Podatniczka zaprzestała prowadzenia działalności ponad 2,5 roku przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ odwoławczy, nie było zatem zagrożenia powstania nowych zobowiązań. Co istotniejsze, z akt sprawy nie wynikało, by zbywała majątek celem utrudnienia egzekucji. Skoro źródłem zaległości była działalność gospodarcza, która już nie istnieje, a podatniczka – osoba starsza i schorowana – utrzymuje się wyłącznie ze skromnej emerytury, to brak podstaw do uznania, że ziściły się przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił również uwagę na wewnętrzną sprzeczność w działaniach organów: skoro wcześniejsze postępowanie zabezpieczające w sprawie VAT wykazało brak środków na rachunku bankowym podatniczki, to powoływanie się na tę okoliczność jako uzasadnienie kolejnego zabezpieczenia świadczy raczej o braku przesłanek niż o ich istnieniu.

NSA: nierzetelność podatkowa sama w sobie uzasadnia obawę

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2021 r. (II FSK 1669/20) uchylił wyrok WSA i oddalił skargę podatniczki, prezentując zasadniczo odmienną wykładnię przesłanek zabezpieczenia na majątku podatnika.

NSA uznał stanowisko sądu pierwszej instancji za wadliwe i sprzeczne z instytucją zabezpieczenia oraz dotychczasowym orzecznictwem. Co znamienne, sąd kasacyjny zauważył, że WSA prawidłowo zinterpretował treść przepisu i wskazał okoliczności uzasadniające zabezpieczenie – a następnie, pomijając te okoliczności, skoncentrował się na faktach, które dla rozstrzygnięcia nie są istotne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych – przypomniał NSA – nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych czy zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli fakty te wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji jest unikanie wykonania obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wystawianie i przyjmowanie pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu VAT przez dłuższy czas uprawnia organy do uznania, że powstała podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

NSA odniósł się wprost do argumentu o zakończeniu działalności: nie można twierdzić, że skoro podatniczka zakończyła działalność, w której nie prowadziła rzetelnie dokumentacji podatkowej, to okoliczność ta nie jest istotna. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji dowodzi, że podatniczka w sposób nierzetelny realizuje swoje obowiązki podatkowe. To zaś oznacza, że uzasadniona jest obawa, iż nie wykona również zobowiązania, co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu.

Sytuacja majątkowa – przesłanka czy okoliczność irrelewantna?

Szczególnie interesujące jest stanowisko NSA w kwestii sytuacji majątkowej podatniczki. Sąd kasacyjny stwierdził, że fakt sytuacji zdrowotnej, wiek czy niewielkie dochody mogą mieć znaczenie w sprawie dotyczącej przyznania ulgi podatkowej, ale nie w sprawie dotyczącej zabezpieczenia, w której decydujące znaczenie ma uzasadnione ryzyko niewykonania zobowiązania.

Paradoksalnie, NSA wskazał również, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika – świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku – może być wskazówką istnienia „obawy” uzasadniającej zabezpieczenie. Skoro podatniczka nie dysponuje żadnym wartościowym majątkiem, nie posiada oszczędności, zaprzestała działalności, a jej jedynym dochodem jest świadczenie emerytalno-rentowe, to okoliczność ta – zdaniem NSA – musi zostać skonfrontowana z wysokością przewidywanych zobowiązań. A ta konfrontacja prowadzi do wniosku, że bez wątpienia została spełniona przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu prognozowanego zobowiązania.

Znaczenie wyroku dla praktyki – dwie wizje zabezpieczenia

Rozbieżność między stanowiskami WSA i NSA ujawnia fundamentalne napięcie w interpretacji instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika.

Według pierwszej wizji – reprezentowanej przez WSA – zabezpieczenie ma sens tylko wtedy, gdy istnieje majątek, który można zabezpieczyć, oraz realne ryzyko, że podatnik podejmie działania zmierzające do jego wyzbycia. Zabezpieczenie ma chronić przed „ucieczką z majątkiem”, nie zaś stanowić dodatkową sankcję wobec podatnika, który i tak nie ma z czego zapłacić.

Według drugiej wizji – przyjętej przez NSA – sama nierzetelność podatkowa świadczy o postawie podatnika wobec obowiązków fiskalnych i uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Brak majątku nie jest argumentem przeciwko zabezpieczeniu, lecz właśnie za nim – potwierdza bowiem, że ryzyko niewykonania zobowiązania jest realne.

Ta druga interpretacja, jako przyjęta przez sąd wyższej instancji, kształtuje obecnie linię orzeczniczą. Oznacza to, że przedsiębiorcy, u których stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej, muszą liczyć się z możliwością zabezpieczenia na majątku – nawet jeśli nie podejmują żadnych działań zmierzających do utrudnienia egzekucji.

Konsekwencje dla przedsiębiorców

Decyzja o zabezpieczeniu na majątku niesie za sobą bardzo istotne, negatywne skutki dla objętego nią podmiotu. Organ egzekucyjny najczęściej niezwłocznie dokonuje blokady środków na rachunku bankowym. Jest to drastyczna sankcja przede wszystkim dla przedsiębiorcy, który traci możliwość regulowania bieżących zobowiązań wobec kontrahentów i pracowników. Może to być gwóźdź do trumny prowadzonej działalności.

Wyrok NSA potwierdza, że organy podatkowe dysponują szerokim marginesem uznania przy ocenie przesłanek zabezpieczenia. Nierzetelne prowadzenie dokumentacji, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, zaniżanie dochodów – wszystko to może stanowić samodzielną podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie podejmuje działania zmierzające do wyzbycia się majątku.

Nie oznacza to jednak, że przedsiębiorcy są bezbronni. Decyzja o zabezpieczeniu podlega kontroli sądowej, a organ musi uzasadnić swoje stanowisko w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W sporach z fiskusem kluczowe znaczenie ma aktywne kwestionowanie zarówno ustaleń faktycznych, jak i ich kwalifikacji prawnej. Warto również pamiętać, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny – ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej.

Prewencyjna ochrona majątku – działać zanim będzie za późno

Omawiana sprawa ilustruje szerszy problem: ochrona majątku przed wierzycielami – w tym przed organami podatkowymi – musi być realizowana prewencyjnie, w czasie gdy żaden konflikt jeszcze nie wisi w powietrzu. Transfer aktywów dokonany w obliczu kontroli czy postępowania podatkowego może być zakwestionowany jako działanie na szkodę wierzycieli, a sprawca może odpowiadać karnie.

Struktury ochronne – spółka kapitałowa oddzielająca majątek osobisty od firmowego, fundacja rodzinna, dywersyfikacja aktywów – muszą powstać zanim pojawi się zagrożenie. Fundacja założona dzień przed postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym nie ochroni niczego. Najlepsza fortyfikacja to ta zbudowana w czasie pokoju, gdy nikt jeszcze nie puka do bram.

Granica absolutna: majątek pochodzący z przestępstwa

Niezależnie od tego, jak wyrafinowane struktury ochronne zbuduje przedsiębiorca, istnieje granica, której żadna konstrukcja prawna nie przekroczy: żadna „ochrona majątku” nie zadziała, jeśli majątek pochodzi z przestępstwa.

Przepisy o konfiskacie rozszerzonej (art. 45 § 2 Kodeksu karnego) wprowadzają domniemanie, że mienie nabyte przez sprawcę w okresie 5 lat przed popełnieniem przestępstwa stanowi korzyść z tego przestępstwa – chyba że sprawca lub inna osoba wykaże legalne pochodzenie. To domniemanie przebija wszelkie struktury holdingowe, fundacje i transfery międzynarodowe.

Ponadto art. 45 § 3 Kodeksu karnego pozwala na orzeczenie przepadku mienia przeniesionego na osoby trzecie – jeżeli na podstawie okoliczności towarzyszących nabyciu można było przypuszczać, że mienie pochodzi z czynu zabronionego. Oznacza to, że nawet beneficjenci fundacji czy wspólnicy spółek celowych mogą zostać pozbawieni aktywów, jeśli ich źródłem była działalność przestępcza.

W kontekście omawianej sprawy: podatniczka posługiwała się pustymi fakturami, co może stanowić przestępstwo z art. 271a Kodeksu karnego (fałsz intelektualny dokumentu) lub przestępstwo skarbowe. Gdyby dysponowała majątkiem ukrytym w jakiejkolwiek strukturze, a majątek ten pochodziłby z nieujawnionych przychodów – żadna fundacja ani spółka holdingowa nie stanowiłaby przed nim ochrony.

Wniosek jest jednoznaczny: ochrona majątku to instrument dla tych, którzy prowadzą działalność legalnie i chcą zabezpieczyć się przed ryzykami biznesowymi lub nadużyciami ze strony organów. Nie jest to natomiast – i nigdy nie będzie – narzędzie do ukrywania korzyści z przestępstwa. Kto buduje struktury ochronne na fundamentach nielegalnych przychodów, buduje na piasku.

Podsumowanie

Wyrok NSA z 26 marca 2021 r. (II FSK 1669/20) potwierdza szeroką interpretację przesłanek zabezpieczenia na majątku podatnika. Nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, wystawianie lub przyjmowanie pustych faktur, zaniżanie dochodów – wszystko to może uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania, nawet jeśli podatnik zakończył już działalność i nie podejmuje żadnych działań zmierzających do wyzbycia się majątku.

Dla przedsiębiorców płynie z tego jasny wniosek: rzetelność w prowadzeniu dokumentacji podatkowej to nie tylko kwestia uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej za nieprawdziwe dane podatkowe, ale także ochrona przed zabezpieczeniem na majątku w razie sporu z fiskusem. A ci, którzy uznają wydane decyzje za pozbawione podstaw, powinni możliwie szybko reagować i korzystać ze środków zaskarżenia – odwołania do organu wyższej instancji, a następnie skargi do sądu administracyjnego.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.