Opieszałość organów skarbowych

7 lat postępowania, dwa przesłuchania i zero dowodów

Naczelnik urzędu celno-skarbowego stwierdził, że firma budowlana, widniejąca na fakturach opiewających na kwotę 300 tys. zł netto, nie była faktycznym wykonawcą wskazanych tam usług. Organ prócz protokołu zeznań dwóch świadków nie zgromadził niemal żadnych dowodów przeciw przedsiębiorcy, mimo że sprawa ciągnie się już 7 lat. Opieszałość organów skarbowych objawiła się jednak nie tylko w braku aktywności dowodowej. Miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań fiskus wszczął postępowanie karne skarbowe, czym zawiesił bieg tego terminu — a jako podejrzanego wezwał przedsiębiorcę dopiero rok później. Gdy WSA w Olsztynie zbadał akta, okazało się, że organ nie tylko nic nie zrobił, ale też twierdził przed sądem, że zrobił — nie mając na to żadnych dowodów.

Fałszywe faktury

Przedsiębiorca świadczący usługi budowlane w 2014 r. wykonywał prace na rzecz głównego wykonawcy przy budowie centrum wystawienniczego.

Naczelnik urzędu celno-skarbowego po przeprowadzonej w firmie kontroli celno-skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku od towarów i usług i samodzielnie określił jej zobowiązanie w tym podatku.

Po pierwsze, zdaniem organu przedsiębiorca wystawił m.in. fakturę VAT o wartości 297 tys. zł netto na usługi, których sam nie wykonał. Po drugie, zakwestionował jego prawo do odliczenia kwoty blisko 280 tys. zł VAT wykazanego na jedenastu fakturach mających dokumentować zakupy usług budowlanych, których wystawcami nie były podmioty faktycznie wykonujące te usługi.

Zarzut karuzeli fakturowej

W odpowiedzi na odwołanie firmy naczelnik UCS podniósł, że inny organ skarbowy dokonał wobec dwóch uczestniczących w łańcuchu usług podwykonawców ustaleń, z których wynika, że w poszczególnych miesiącach 2014 r. ich działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur.

Zdaniem organu, ponieważ firma była głównym podwykonawcą generalnego wykonawcy inwestycji i za zlecone prace wystawiła mu łącznie 8 faktur na blisko 3 mln zł netto, to kupowała ona puste faktury celem obniżenia sobie należnego VAT — w mechanizmie zbliżonym do karuzeli VAT.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed przedawnieniem — opieszałość organów skarbowych w praktyce

We wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze przedsiębiorca zarzucił organowi, że ten w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w celu wydłużenia 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Większość rozliczeń przedsiębiorcy z 2014 r. przedawniała się 31 grudnia 2019 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego sporządzono 19 listopada 2019 r. — niecałe sześć tygodni przed upływem terminu.

Oś czasu, która mówi sama za siebie

Dopiero pełna chronologia zdarzeń ujawnia skalę opieszałości organów skarbowych w tej sprawie:

• 15 kwietnia 2019 r. — upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.
• 14 listopada 2019 r. — wszczęcie postępowania przygotowawczego (pismo wewnętrzne NUCS).
• 19 listopada 2019 r. — zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia (doręczone 4 grudnia 2019 r.).
• 29 listopada 2019 r. — pismo wewnętrzne organu: przekazanie dokumentów komórce dochodzeniowej wraz z informacją, że planowany termin zakończenia kontroli to 15 stycznia 2020 r.
• 5 grudnia 2019 r. — wynik kontroli (doręczony 17 grudnia 2019 r.).
• 31 grudnia 2019 r. — upływ terminu przedawnienia zobowiązań za I–XI 2014 r.
• 4 lutego 2020 r. — przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe.
• 3–4 września 2020 r. — jedyne czynności w postępowaniu karnym skarbowym: przesłuchanie dwóch świadków.
• 13 listopada 2020 r. — wezwanie przedsiębiorcy jako podejrzanego — rok po wszczęciu postępowania.
• grudzień 2020 r. — decyzja wymiarowa organu I instancji.
• maj 2021 r. — decyzja organu II instancji.

W ciągu 13 miesięcy od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do wydania decyzji I instancji organ dochodzeniowy przesłuchał dwóch świadków. I nic więcej. Pismo z 29 listopada 2019 r. okazało się przy tym szczególnie obciążające: organ wiedział, że kontrolę zakończy w styczniu 2020 r., a mimo to dwa tygodnie wcześniej wszczął postępowanie karne skarbowe. Cel był oczywisty — nie ściganie przestępstwa, lecz zabezpieczenie czasu.

Organ twierdził, że działał — ale akta tego nie potwierdziły

W odpowiedzi na skargę organ przedstawił obszerne wyjaśnienia: twierdził, że wystąpił do urzędu skarbowego o stan zaległości, pozyskał materiały i dowody na popełnienie penalizowanych czynów, złożył wniosek o ujawnienie mienia, dwukrotnie wzywał skarżącego celem złożenia zeznań, że 2 stycznia 2020 r. ogłoszono zarzuty i postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

WSA w Olsztynie sprawdził akta — i nie znalazł żadnego dokumentu potwierdzającego te twierdzenia, poza protokołami przesłuchania dwóch świadków. Brak protokołu przesłuchania podejrzanego, brak dokumentu ogłoszenia zarzutów, brak wniosku o ujawnienie mienia, brak wezwań. Jak stwierdził Sąd: nawet fakt, że pełnomocnik skarżącego nie zaprzeczył postawieniu zarzutów, „nie wyklucza uznania, że omawiana okoliczność nie została udowodniona” — bo w aktach sprawy brakowało stosownych dokumentów (art. 133 PostAdmU).

To nie była tylko bezczynność organu. To była bezczynność połączona z nieudokumentowanymi zapewnieniami składanymi przed sądem.

Przełomowa uchwała NSA: sąd ma prawo zbadać, czy postępowanie karne skarbowe nie było pozorowane

Wyrok WSA w Olsztynie z 7 października 2021 r. zapadł niespełna pięć miesięcy po przełomowej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), która zamknęła wieloletni spór orzeczniczy co do tego, czy sądy administracyjne w ogóle mogą badać instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Do maja 2021 r. istniały dwie rozbieżne linie orzecznicze. Według starszej i dominującej sądy administracyjne nie miały podstaw do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego — mogły jedynie sprawdzić, czy formalnie spełniono przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według nowszej linii sąd mógł ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa, godzącego w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

NSA opowiedział się jednoznacznie za kontrolą materialnoprawną. W uzasadnieniu uchwały wskazał trzy kluczowe argumenty.

Po pierwsze, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skoro wpływa na bieg przedawnienia podatkowego, stanowi element hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Kontrola tej przesłanki przez sąd administracyjny nie jest więc „wkraczaniem w prawo karne”, lecz badaniem przesłanki normy podatkowej.

Po drugie, w prawie karnym skarbowym nie istnieje żadna droga zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Podatnik nie ma statusu strony w postępowaniu karnym skarbowym — nie może zaskarżyć ani wszczęcia, ani umorzenia. Gdyby sądy administracyjne też odmówiły kontroli, powstałby obszar działalności organów administracji publicznej całkowicie wyłączony spod kontroli sądowej — co godziłoby w konstytucyjne prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP).

Po trzecie, NSA wprost wymienił okoliczności świadczące o instrumentalności: wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przesłanek materialnoprawnych lub procesowych, bliskość momentu wszczęcia z datą przedawnienia zobowiązania, a przede wszystkim — brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sprawa olsztyńska spełniała wszystkie trzy przesłanki.

Uchwała I FPS 1/21 ma przy tym szerszy kontekst. Została podjęta na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który na podstawie analizy konkretnych spraw stwierdził, że „organy podatkowe, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie wykazują dalszej aktywności” — i że rozbieżność orzecznicza „sprzyja utrwalaniu się negatywnej praktyki instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych”. To nie teoretyczny problem akademicki. To systemowa patologia potwierdzona przez organ ochrony praw przedsiębiorców.

Uchylenie decyzji

W konsekwencji sąd uchylił zaskarżoną decyzję naczelnika urzędu celno-skarbowego. Jak orzekł WSA w Olsztynie:

„W aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się tylko te dokumenty dotyczące postępowania karnoskarbowego, które zostały wymienione w wyroku. Brak w nich dokumentów dotyczących czynności wskazywanych przez organ w odpowiedzi na skargę jako podjęte w trakcie postępowania przygotowawczego, poza protokołami przesłuchania dwóch świadków (…) Jeżeli akta sprawy nie zostaną uzupełnione o dowody wykluczające instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, organ nie będzie mógł wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe…” (wyrok WSA w Olsztynie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 496/21).

Sąd nie poprzestał na stwierdzeniu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał wprost, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.) oraz zasadę praworządności (art. 120 Op.). Opieszałość organów skarbowych nie jest więc jedynie kwestią techniczną — godzi w fundamentalne zasady postępowania podatkowego.

WSA poczynił przy tym ważne zastrzeżenie: nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby zasadą powinno być najpierw wydanie decyzji podatkowej, a dopiero później przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie podatkowe i karnoskarbowe mogą toczyć się równolegle, bo działają w różnych reżimach prawnych. Siła argumentu podatnika nie leżała w kolejności postępowań, lecz w pozorności czynności karnoskarbowych.

Nadużycie prawa — i co z tego wynika dla przedsiębiorców

Organy podatkowe obchodzą prawo i wydłużają sobie czas na dochodzenie zobowiązań od podatników, wszczynając postępowania karne skarbowe tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Opieszałość organów skarbowych idzie przy tym w parze z instrumentalnym wykorzystywaniem instytucji postępowań karnych skarbowych — co po uchwale NSA z maja 2021 r. podlega kontroli sądowej.

Takie działania nie pozostają bez wpływu na newralgiczne z punktu widzenia prowadzenia biznesu kwestie: dobre imię, markę i wiarygodność handlową przedsiębiorcy.

Ponadto wstrzymywane zwroty VAT i odmowa prawa do odliczeń, a wreszcie zawyżone domiary podatkowe, mogą zachwiać płynnością finansową firmy i ostatecznie doprowadzić na skraj bankructwa.

Dlatego w takich sytuacjach warto podjąć walkę. Po uchwale I FPS 1/21 przedsiębiorca dysponuje sprawdzonym narzędziem: może żądać, aby sąd administracyjny zbadał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru. A jeśli organ nie udowodni realnej aktywności dochodzeniowej — spór z fiskusem kończy się uchyleniem decyzji i stwierdzeniem przedawnienia zobowiązań.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.