Usługi niematerialne

USŁUGI NIEMATERIALNE – OPODATKOWANIE (ang. intangible services taxation, niem. Besteuerung immaterieller Dienstleistungen, fr. fiscalité des services immatériels), system opodatkowania świadczeń gospodarczych pozbawionych fizycznej formy, obejmujący szeroki zakres działalności intelektualnej, doradczej, technicznej i cyfrowej, którego właściwe funkcjonowanie wymaga specjalistycznych reguł określających miejsce świadczenia (place of supply), właściwą stawkę podatkową oraz mechanizmy poboru podatków. Opodatkowanie usług niematerialnych stanowi jedno z fundamentalnych wyzwań współczesnych systemów fiskalnych w erze globalizacji i transformacji cyfrowej, wymagając adaptacji tradycyjnych konstrukcji prawnych, które zostały zaprojektowane dla gospodarki opartej na dobrach materialnych i transakcjach krajowych, do rzeczywistości transgranicznych przepływów wartości niematerialnych i eksploatacji praw własności intelektualnej w skali globalnej.

Definicja i zakres przedmiotowy

Usługi niematerialne obejmują wszelkie świadczenia ekonomiczne, które nie są związane z przekazaniem własności lub posiadania dóbr fizycznych i nie podlegają klasyfikacji jako dostawy towarów w rozumieniu przepisów podatkowych. Kategoria ta charakteryzuje się niezwykłą szerokością i heterogenicznością, obejmując zarówno tradycyjne usługi profesjonalne świadczone przez osoby wykwalifikowane, jak i nowoczesne usługi cyfrowe dostarczane elektronicznie bez jakiejkolwiek fizycznej interakcji między usługodawcą a odbiorcą.

Do podstawowych kategorii usług niematerialnych należą: usługi doradcze i konsultingowe (doradztwo strategiczne, finansowe, doradztwo prawne, zarządcze, doradztwo podatkowe, audytorskie), usługi intelektualne i techniczne (programowanie, projektowanie systemów informatycznych, analiza danych, administrowanie bazami danych, hosting serwerów, usługi chmurowe), usługi związane z prawami własności intelektualnej (licencjonowanie patentów, znaków towarowych, praw autorskich, know-how, tajemnic handlowych, z odpowiadającymi im tantiemami), usługi cyfrowe (streaming muzyki i wideo, pobieranie publikacji elektronicznych, aplikacje mobilne, abonamentowe usługi w modelu Software as a Service, gry online, kursy internetowe, platformy edukacyjne), usługi reklamowe i marketingowe (reklama w mediach cyfrowych, marketing w wyszukiwarkach, zarządzanie obecnością w mediach społecznościowych, optymalizacja pozycjonowania), oraz usługi zarządzania i administracyjne (outsourcing procesów biznesowych, usługi back-office, przetwarzanie transakcji, zarządzanie relacjami z klientami).

Rozróżnienie między usługami niematerialnymi a dostawami towarów jest fundamentalne dla celów podatkowych, szczególnie w kontekście podatku od wartości dodanej, gdzie stosowane są odmienne reguły miejsca świadczenia i stawki podatkowe. Granica ta nie zawsze jest ostra – pobieranie oprogramowania elektronicznego jest traktowane jako usługa niematerialna, podczas gdy sprzedaż tego samego oprogramowania na nośniku fizycznym (CD, DVD, USB) stanowi dostawę towaru. Podobnie, dostęp do bazy danych online jest usługą niematerialną, ale sprzedaż bazy danych na dysku twardym jest dostawą towaru.

Geneza historyczna i ewolucja regulacji

W starożytności i średniowieczu systemy podatkowe koncentrowały się niemal wyłącznie na opodatkowaniu dóbr materialnych – ziemi, nieruchomości, zbiorów rolnych, towarów handlowych – ze względu na trudności w identyfikacji, wycenie i egzekwowaniu podatków od świadczeń niematerialnych. Koncepcja opodatkowania dochodów z działalności intelektualnej czy usług profesjonalnych była praktycznie nieobecna w systemach fiskalnych epoki przedindustrialnej, gdzie większość działalności gospodarczej koncentrowała się na produkcji rolnej, rzemiośle i handlu towarami fizycznymi.

Władze średniowieczne opodatkowywały niektóre formy działalności zawodowej pośrednio – poprzez podatki od cechów rzemieślniczych, monopole królewskie na określone rodzaje produkcji, koncesje handlowe oraz cła graniczne – jednak sam koncept własności intelektualnej jako kategorii prawnej podlegającej opodatkowaniu był nieznany europejskiemu prawu średniowiecznemu. Dopiero rozwój renesansowego humanizmu i wynalazek druku ruchomego Gutenberga stworzyły warunki dla powstania prawa autorskiego jako ochrony twórców dzieł literackich i naukowych.

Przełomowym momentem w historii opodatkowania wartości niematerialnych było powstanie koncepcji własności intelektualnej jako odrębnej kategorii prawnej w okresie nowożytnym. W starożytnej Grecji (Sybaris, VI wiek p.n.e.) po raz pierwszy wprowadzono rudymentarną formę ochrony patentowej – jednoroczną wyłączność dla „wynalazców luksusowych potraw kulinarnych”. Statute of Monopolies uchwalony przez angielski parlament w 1624 roku był pierwszą nowożytną ustawą regulującą system patentowy, przyznając wynalazcy 14-letni okres wyłącznej ochrony jego wynalazku. Statute of Anne z 1710 roku wprowadził pierwszy nowoczesny system praw autorskich, zapewniając autorom 14-letnią ochronę z możliwością jednokrotnego odnowienia. Te fundamentalne akty prawne stworzyły podstawy dla przyszłego opodatkowania tantiem i licencji na wykorzystanie praw własności intelektualnej.

Usługi niematerialne a podatek u źródła w kontekście podatku dochodowego

W XIX i na początku XX wieku, wraz z rozwojem przemysłu, międzynarodowego handlu i transferu technologii, państwa zaczęły nakładać podatki u źródła (withholding taxes) na płatności transgraniczne za licencje, patenty, znaki towarowe i know-how. Pierwsze traktaty podatkowe regulujące opodatkowanie międzynarodowe pojawiły się w 1899 roku (traktat Austria-Węgier z Prusami), jednak nie zawierały one wydzielonych, specyficznych postanowień dotyczących tantiem. Traktaty te na ogół regulowały podatki dochodowe w ujęciu ogólnym, traktując dochody z licencji, patentów i know-how jako „inne dochody” podlegające ogólnym regułom opodatkowania.

Po I wojnie światowej Liga Narodów podjęła systematyczne wysiłki w celu standaryzacji międzynarodowego opodatkowania, w tym płatności za wartości niematerialne. Eksperci Ligi opracowali szereg modelowych konwencji podatkowych w latach 20. i 30. XX wieku, które zawierały przepisy dotyczące tantiem, choć były one niespójne i odzwierciedlały konflikt interesów między krajami eksportującymi technologię (preferującymi niskie lub zerowe podatki u źródła) a krajami importującymi technologię (dążącymi do maksymalizacji przychodów podatkowych z płatności transgranicznych).

Po II wojnie światowej i utworzeniu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w 1961 roku, OECD przejęła rolę lidera w standaryzacji międzynarodowego prawa podatkowego. W 1963 roku OECD opublikowała pierwszy Model Konwencji Podatkowej (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), który zawierał Artykuł 12 poświęcony tantiemom. Artykuł ten definiował tantiemy jako „płatności wszelkiego rodzaju otrzymane jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieł literackich, artystycznych lub naukowych, w tym filmów kinematograficznych, wszelkich patentów, znaków towarowych, wzorów lub modeli, planów, tajemnych formuł lub procesów, lub za informacje dotyczące doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych”.

Model OECD zalecał, aby tantiemy były opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji odbiorcy płatności, a nie w kraju źródła, co miało na celu eliminację podwójnego opodatkowania i ułatwienie międzynarodowego transferu technologii. Jednakże ta rekomendacja spotykała się z oporem krajów rozwijających się, które dążyły do zachowania prawa do opodatkowania tantiem płaconych przez ich rezydentów na rzecz zagranicznych licencjodawców. UN Model Tax Convention, opracowany przez ONZ jako alternatywa dla modelu OECD, przewidywał prawo kraju źródła do nakładania podatku u źródła na tantiemy, zazwyczaj z ograniczeniem stawki do 10-15% w umowach bilateralnych.

Usługi niematerialne a podatek VAT

Fundamentalnym przełomem w opodatkowaniu usług niematerialnych było wprowadzenie podatku od wartości dodanej (VAT) we Francji w latach 50. XX wieku (eksperymentalnie w 1954 roku, na pełną skalę w 1967 roku) oraz jego szybkie przyjęcie przez inne kraje europejskie i później większość jurysdykcji na świecie. VAT jako podatek od konsumpcji zastąpił tradycyjne podatki obrotowe kaskadowe, które prowadziły do podwójnego lub wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru czy usługi na różnych etapach łańcucha dostaw. Do 2020 roku ponad 160 krajów wdrożyło VAT lub jego wariant (GST – Goods and Services Tax w krajach anglosaskich), czyniąc go najbardziej rozpowszechnionym podatkiem pośrednim na świecie.

Kluczowym wyzwaniem dla systemów VAT było określenie miejsca świadczenia usług niematerialnych w kontekście transakcji transgranicznych. Początkowo większość jurysdykcji stosowała prostą zasadę, że miejsce świadczenia usługi to miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, co prowadziło do sytuacji, gdzie usługi świadczone transgranicznie były opodatkowane według stawek kraju dostawcy, niezależnie od miejsca faktycznej konsumpcji. Ta zasada okazała się nieadekwatna w erze globalizacji i rozwoju handlu elektronicznego, prowadząc do zakłóceń konkurencji i utraty przychodów podatkowych przez kraje, w których usługi były faktycznie konsumowane.

W 2008 roku Unia Europejska przyjęła fundamentalną reformę reguł miejsca świadczenia dla usług świadczonych między podmiotami gospodarczymi (B2B). Nowe reguły przewidywały, że miejsce świadczenia usługi niematerialnej B2B to miejsce siedziby odbiorcy usługi, a nie dostawcy, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge), w którym odbiorca usługi, jeżeli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, sam rozlicza VAT należny według stawki obowiązującej w jego kraju. Ta zmiana miała na celu zapewnienie opodatkowania usług w miejscu konsumpcji i eliminację sztucznego przenoszenia usług do jurysdykcji o niskich stawkach VAT.

W 2015 roku UE przeprowadziła kolejną rewolucyjną reformę, tym razem dotyczącą usług cyfrowych świadczonych konsumentom (B2C). Od 1 stycznia 2015 roku miejsce świadczenia usług elektronicznych, telekomunikacyjnych i nadawczych dla konsumentów stało się miejsce zamieszkania konsumenta, niezależnie od lokalizacji dostawcy. To oznaczało, że dostawcy cyfrowi z całego świata świadczący usługi konsumentom w UE musieli rejestrować się do celów VAT w państwach członkowskich UE i naliczać VAT według stawek krajów konsumentów. W celu uproszczenia compliance, UE wprowadził system Mini One Stop Shop (MOSS), później przekształcony w One Stop Shop (OSS), który umożliwia dostawcom rejestrację w jednym państwie członkowskim i rozliczanie VAT ze wszystkich transakcji B2C w całej UE poprzez jedno kwartalne zeznanie.

Wraz z eksplozją gospodarki cyfrowej w XXI wieku i dominacją wielkich platform technologicznych (Google, Facebook, Amazon, Apple, Netflix), wiele krajów zaczęło odczuwać frustrację związaną z niemożnością efektywnego opodatkowania dochodów generowanych przez te firmy na ich terytoriach. Tradycyjne reguły nexus – wymagające fizycznej obecności przedsiębiorstwa w kraju w celu powstania obowiązku podatkowego – okazały się nieadekwatne w przypadku firm cyfrowych, które mogły generować znaczne przychody z określonego rynku bez jakiejkolwiek fizycznej obecności poprzez wykorzystanie platform online, algorytmów i wartości tworzonych przez użytkowników.

W odpowiedzi na tę sytuację wiele krajów jednostronnie wprowadziło tzw. podatki od usług cyfrowych (Digital Services Tax, DST) – podatki obrotowe nakładane na przychody (nie zyski) z określonych usług cyfrowych świadczonych przez duże korporacje technologiczne. Francja była pionierem w Europie, wprowadzając w 2019 roku 3% DST na przychody z reklamy cyfrowej, platform e-commerce typu marketplace oraz sprzedaży danych użytkowników dla firm o globalnych przychodach przekraczających 750 milionów euro i przychodach we Francji przekraczających 25 milionów euro. Szybko nastąpiły podobne implementacje w Wielkiej Brytanii (2% DST od 2020), Włoszech (3% DST od 2020), Hiszpanii (3% DST od 2021), Turcji (7,5% DST od 2020), Kanadzie (3% DST od 2024) oraz Indiach (6% Equalisation Levy od 2016).

Unilateralne DST wywołały ostre napięcia między Stanami Zjednoczonymi a krajami je wprowadzającymi, ponieważ zdecydowana większość firm objętych tymi podatkami to amerykańskie korporacje technologiczne. Administracja USA oskarżyła te podatki o dyskryminację amerykańskich firm i groziła odwetnymi cłami handlowymi na produkty z krajów wprowadzających DST. W odpowiedzi na ten kryzys OECD zintensyfikowała prace nad globalnym rozwiązaniem w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifting 2.0 (BEPS 2.0), szczególnie nad Pillar One, który ma na celu realokację części zysków wielonarodowych firm do krajów rynkowych, gdzie znajdują się ich użytkownicy i klienci, niezależnie od fizycznej obecności firmy w tych krajach. Zgodnie z porozumieniem politycznym osiągniętym w październiku 2021 roku przez ponad 136 jurysdykcji, kraje zobowiązały się do wycofania unilateralnych DST po wdrożeniu Pillar One, jednak opóźnienia w implementacji (pierwotnie planowanej na 2024 rok, obecnie przewidywanej na 2025-2026 rok) oznaczają, że DST prawdopodobnie pozostaną w mocy przez najbliższe lata.

Systemy opodatkowania w praktyce jurysdykcji

W zakresie podatku od wartości dodanej współczesne systemy stosują złożone reguły miejsca świadczenia zróżnicowane według charakteru transakcji (B2B vs. B2C) i rodzaju usługi. Dla transakcji między podmiotami gospodarczymi (B2B) ogólna zasada przyjęta przez większość jurysdykcji, w tym całą Unię Europejską, przewiduje, że miejscem świadczenia usługi niematerialnej jest miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności odbiorcy usługi. W praktyce oznacza to zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge), w którym odbiorca usługi, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT w swoim kraju, sam rozlicza VAT należny według stawki obowiązującej w jego jurysdykcji, podczas gdy dostawca nie nalicza VAT na fakturze. Ten mechanizm eliminuje konieczność rejestracji dostawcy dla celów VAT w kraju odbiorcy i zapewnia opodatkowanie w miejscu konsumpcji.

Dla transakcji między przedsiębiorstwami a konsumentami (B2C) reguły są bardziej złożone. Ogólna zasada dla większości usług niematerialnych stanowi, że miejscem świadczenia jest miejsce siedziby dostawcy, co oznacza, że dostawca nalicza VAT według stawki swojego kraju. Jednakże ta ogólna zasada doznaje istotnych wyjątków, szczególnie dla usług cyfrowych (telekomunikacyjnych, nadawczych, elektronicznych), gdzie od 2015 roku w UE miejscem świadczenia jest miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu konsumenta. To oznacza, że dostawca cyfrowy świadczący usługi konsumentom w różnych krajach UE musi naliczać VAT według stawek każdego z tych krajów, co stwarza znaczne wyzwania administracyjne.

W celu uproszczenia compliance dla dostawców cyfrowych UE wprowadził systemy One Stop Shop (OSS) i Import One Stop Shop (IOSS), które umożliwiają dostawcom zarejestrowanie się w jednym państwie członkowskim i rozliczanie VAT ze wszystkich transakcji transgranicznych B2C w całej UE poprzez jedno kwartalne zeznanie składane elektronicznie. Do 30 czerwca 2021 roku istniał próg de minimis 10 000 euro rocznych sprzedaży do konsumentów UE, poniżej którego dostawcy spoza UE mogli naliczać VAT według stawki swojego kraju, jednak próg ten został zniesiony w ramach szerszej reformy VAT dla e-commerce, co oznacza, że wszystkie transakcje B2C usług cyfrowych do konsumentów w UE podlegają VAT w kraju konsumenta od pierwszego euro sprzedaży.

W zakresie podatków dochodowych kluczowym instrumentem opodatkowania usług niematerialnych są podatki u źródła na tantiemy. Tantiemy – płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw własności intelektualnej – podlegają zazwyczaj podatkowi u źródła w kraju, w którym prawa te są wykorzystywane lub z którego płatność jest dokonywana. Bez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawki podatku u źródła na tantiemy mogą być bardzo wysokie – zazwyczaj od 20% do 35%. Na przykład Stany Zjednoczone nakładają 30% podatek u źródła na tantiemy płacone nierezydentom w braku traktatu podatkowego, Meksyk stosuje stawkę 35% dla tantiem za znaki towarowe, a wiele krajów europejskich stosuje stawki 20-25%.

Dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znacząco modyfikują te stawki. Większość traktatów opartych na OECD Model Tax Convention zawiera przepisy redukujące lub eliminujące podatki u źródła na tantiemy. Zgodnie z czystym modelem OECD, tantiemy powinny być opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji odbiorcy (0% stawka w kraju źródła), co miało zachęcać do międzynarodowego transferu technologii. Jednakże w praktyce wiele umów bilateralnych przewiduje kompromisowe rozwiązanie, gdzie kraj źródła zachowuje prawo do nałożenia ograniczonego podatku u źródła na tantiemy, zazwyczaj w wysokości 5-15%, z tym że odbiorca może następnie uzyskać ulgę zagraniczną (foreign tax credit) w swoim kraju rezydencji, aby uniknąć podwójnego opodatkowania.

Mechanizm poboru podatku u źródła na tantiemy jest prosty – płatnik tantiem (licencjobiorca) jest zobowiązany do pobrania odpowiedniej kwoty podatku z płatności brutto i przekazania jej do lokalnego urzędu skarbowego, podczas gdy licencjodawca otrzymuje kwotę netto. Niedopełnienie tego obowiązku przez płatnika może skutkować jego osobistą odpowiedzialnością za niepobrany podatek wraz z odsetkami i karami.

W zakresie cen transferowych transakcje wewnątrzgrupowe dotyczące wartości niematerialnych podlegają szczególnie rygorystycznym przepisom wynikającym z OECD Transfer Pricing Guidelines. Wytyczne te definiują wartość niematerialną jako „coś, co nie jest aktywem fizycznym ani finansowym, które jest zdolne do bycia posiadanym lub kontrolowanym dla celów komercyjnych, i którego użycie lub transfer byłby wynagradzany gdyby miał miejsce w transakcji między niezależnymi podmiotami w porównywalnych okolicznościach”. Definicja ta obejmuje patenty, znaki towarowe, tajemnice handlowe, know-how, listy klientów, oprogramowanie, marki handlowe, goodwill oraz inne wartości niematerialne.

OECD zaleca wykorzystanie analizy funkcjonalnej DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation) do określenia, które podmioty w grupie kapitałowej powinny otrzymać wynagrodzenie ekonomiczne związane z wartościami niematerialnymi. Zgodnie z zasadą arm’s length, zyski z wartości niematerialnych powinny być alokowane do podmiotów wykonujących funkcje DEMPE i ponoszących związane z tym ryzyka, a nie wyłącznie do podmiotu będącego formalnym właścicielem prawnym wartości niematerialnej. Ta zasada ma na celu zapobieżenie sztucznemu przenoszeniu wartości niematerialnych do jurysdykcji niskoopodatkowanych bez przeniesienia substancji ekonomicznej (funkcji, aktywów, ryzyk).

Perspektywy i wyzwania przyszłości. Opodatkowanie usług niematerialnych pozostaje jednym z najbardziej dynamicznych i kontrowersyjnych obszarów międzynarodowego prawa podatkowego. Cyfryzacja gospodarki, rozwój sztucznej inteligencji, blockchain i Web 3.0, rosnąca wartość ekonomiczna danych osobowych oraz dominacja wielkich platform technologicznych wymagają fundamentalnej rewizji tradycyjnych koncepcji nexus, miejsca świadczenia i alokacji zysków.

Kluczowym trendem jest konwergencja międzynarodowa w kierunku opodatkowania w miejscu konsumpcji lub miejscu rynku (destination-based lub market jurisdiction taxation). OECD Pillar One, jeżeli zostanie ostatecznie wdrożony, realokuje część zysków największych wielonarodowych firm (przychody globalne powyżej 20 miliardów euro, rentowność powyżej 10%) do krajów rynkowych proporcjonalnie do przychodów w tych krajach, niezależnie od fizycznej obecności firmy. To stanowi fundamentalne odejście od tradycyjnego modelu opartego na fizycznej obecności (permanent establishment) i może znacząco wpłynąć na opodatkowanie firm cyfrowych oraz firm świadczących usługi niematerialne na skalę globalną.

Jednocześnie implementacja Pillar One napotyka znaczne przeszkody polityczne i techniczne. Stany Zjednoczone, gdzie znajdują się siedziby większości firm objętych Pillar One, wyraziły zastrzeżenia co do niektórych aspektów propozycji, szczególnie w kontekście jej wpływu na amerykańskie firmy technologiczne. Brak ratyfikacji przez Kongres USA wielostronnej konwencji implementującej Pillar One może doprowadzić do utrzymania lub nawet proliferacji unilateralnych DST, co z kolei może eskalować napięcia handlowe i prowadzić do fragmentacji międzynarodowego systemu podatkowego.

Dla przedsiębiorstw świadczących usługi niematerialne rosnące wymagania compliance stanowią poważne wyzwanie operacyjne i finansowe. Zniesienie progu de minimis dla usług cyfrowych B2C w UE oznacza, że nawet małe firmy i indywidualni twórcy cyfrowi muszą rejestrować się do VAT w wielu jurysdykcjach lub korzystać z systemów OSS/IOSS. Automatyzacja compliance poprzez platformy technologiczne staje się niezbędna, jednak wiąże się z kosztami implementacji i subskrypcji, które mogą być nieproporcjonalnie wysokie dla małych przedsiębiorstw.

Przyszłość opodatkowania usług niematerialnych będzie kształtowana przez napięcie między potrzebą sprawiedliwego i efektywnego opodatkowania gospodarki cyfrowej a koniecznością zachowania międzynarodowej konkurencyjności, wspierania innowacji i unikania nadmiernych obciążeń administracyjnych. Ostateczny kształt tego systemu zależy w dużej mierze od zdolności społeczności międzynarodowej do osiągnięcia konsensusu w ramach OECD/G20 oraz od woli politycznej głównych graczy – Stanów Zjednoczonych, Unii Europejskiej, Chin i innych największych gospodarek – do podporządkowania partykularnych interesów narodowych wspólnym rozwiązaniom globalnym.

— — —

Usługi niematerialne stanowią istotny element działalności gospodarczej wielu przedsiębiorstw. Ich właściwe rozliczenie podatkowe jest kluczowe dla zapewnienia zgodności z przepisami oraz minimalizacji ryzyka podatkowego.

Kancelaria Prawna Skarbiec oferuje podatnikom specjalistyczne doradztwo w zakresie oceny możliwości uznania wydatków na nabycie usług niematerialnych za koszty uzyskania przychodu, sposobu ich udokumentowania, oceny skutków w wypadku realizowania płatności za usługi niematerialne o charakterze transgranicznym.

Usługi niematerialne – publikacje Kancelarii Skarbiec

Robert Nogacki: Zasady opodatkowania transgranicznych płatności z tytułu tzw. usług niematerialnych w polskim prawie podatkowym

2021-12-06: W dobie globalizacji transgraniczny zakup usług niematerialnych cieszy się coraz większym zainteresowaniem. Przedsiębiorcy, kupując usługi niematerialne z zagranicy, powinni rozważyć w szczególności kwestię opodatkowania takich transakcji podatkiem u źródła w Polsce. Z uwagi na rosnące zainteresowanie organów podatkowych tą kwestią i coraz częstsze kontrole oraz liczne zmiany przepisów prawa w ostatnim czasie, temat podatku u źródła zyskuje na popularności w wielu przedsiębiorstwach.

Robert Nogacki: Szczególna należyta staranność przy dokumentowaniu usług niematerialnych – wyrok NSA o sygn. akt I FSK 548/18

2021-10-19: Właściwe udokumentowanie wydatku jest jednym z niezbędnych kryteriów jego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym kwestia posiadania odpowiedniej dokumentacji do tej pory dotyczyła w głównej mierze podatku dochodowego. Od jakiegoś czasu wymóg odpowiedniego udokumentowania dokonywanego zakupu występuje także w kontekście odliczenia VAT naliczonego. Jedną z ostatnich spraw, jaka trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, była sytuacja nabycia przez przedsiębiorcę usług niematerialnych – mailingu, pozycjonowania oraz reklamy (wyrok NSA o sygn. akt I FSK 548/18).

Robert Nogacki: Koszty zarządzania inwestycją a limitowanie na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)

2020-01-10: Niektóre wydatki na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych podlegają od 1 stycznia 2018 r. limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Do takich wydatków zalicza się w szczególności usługi doradcze, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, badania rynku oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Robert Nogacki: Usługa agencyjna a limitowanie z 15e

2019-09-27: Jednym z powszechnie stosowanych sposobów współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi jest umowa agencyjna, mająca na celu co do zasady doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży. Od 1 stycznia 2018 r. wprowadzono przepisy ograniczające możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Przepisy te dotykają podmiotów, które współpracują w ramach grup kapitałowych i nabywają usługi niematerialne lub różnego rodzaju prawa. W związku z tym wśród podatników pojawiła się wątpliwość, czy umowy agencyjne podlegają pod limitowanie z art. 15e? Umowy takie zawierają szereg czynności, przez co ich klasyfikacja na gruncie tego przepisu ustawy o CIT jest niejasna, o czym przekonał się podatnik w omawianym niżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Robert Nogacki: Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadczeń niematerialnych

2019-09-24: Z dniem 1 stycznia 2018 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) dodano art. 15e, który w poprzednim stanie prawnym nie posiadał swojego odpowiednika. Regulacja ta ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym.

Robert Nogacki: Nazwa usługi nie przesądza o kwalifikacji do 15e

2019-06-26: Od 1 stycznia 2018 r. obowiązują regulacje dotyczące ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Regulacje te, pomimo że ich głównym celem była walka z optymalizacją podatkową, odbiły się negatywnym echem wśród przedsiębiorców. Stało się tak w szczególności za sprawą bardzo restrykcyjnego podejścia fiskusa w ramach wydawania interpretacji indywidualnych podatnikom, które obejmowało limitowaniem bardzo szeroki katalog usług. Fiskus w wielu przypadkach nie analizował nawet faktycznych czynności, bazując jedynie na określeniu usługi wskazanej przez wnioskodawcę. Taka praktyka organów spotkała się jednak z krytycznym stanowiskiem sądów administracyjnych.

Robert Nogacki: W limitowanych kosztach podmiotów powiązanych nie uwzględnia się kosztów alokowanych do działalności w specjalnej strefie ekonomicznej

2019-10-14: Od 1 stycznia 2018 r. podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wskazanych w ustawie o CIT kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych. Muszą poddać je limitowaniu do kwoty 3 mln zł w roku podatkowym. W rozstrzygniętym 10 lipca 2019 r. przed WSA w Krakowie sporze z fiskusem wygrał przedsiębiorca, któremu sąd przyznał rację, że przy ustalaniu podlegających limitowaniu kosztów nie uwzględnia się kosztów poniesionych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (sygn. akt I SA/Kr 577/19).

Robert Nogacki: Sądy hamują zapędy fiskusa

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązują nowe przepisy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych (art. 15e ustawy o CIT). Głównym celem fiskusa przy wprowadzeniu tych regulacji było ograniczenie sztucznego przerzucania kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z tym wprowadzony został limit, którego wysokość uzależniona jest od wyników podatkowych spółki. Założeniem było, że firmy legitymujące się określonym poziomem zysku mogą w kosztach wykazać pewien poziom kosztów usług niematerialnych od podmiotów powiązanych wynikający ze skali ich działalności. Pozostałe koszty przekraczające limit traktowane są jako niepodatkowe.

Robert Nogacki: Usługi IT a limit 15e CIT

2021-03-22: Wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, w przypadku nabycia niektórych usług od podmiotów powiązanych (art. 15e ustawy o CIT), spowodowało liczne wątpliwości podatników oraz bardzo dużą liczbę wniosków o wydanie interpretacji przepisów. Duża część tych wniosków dotyczyła bardzo szerokiej kategorii usług informatycznych. Pomimo iż usługi te nie zostały wymienione bezpośrednio w treści przepisu, to znaczna ich część podlega limitowaniu.

Robert Nogacki: Limitowanie z 15e a usługi IT

2020-03-24: Usługi IT obejmują szeroki katalog usług, począwszy od klasycznych usług zarządzania siecią informatyczną, poprzez usługi serwisowe, skończywszy na udostępnianiu infrastruktury. Z uwagi na brak występowania w ustawie o podatku dochodowym pojęcia „usługi kompleksowej” świadczenia w zakresie IT powinny być analizowane odrębnie. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w przypadku świadczenia tego rodzaju usług pomiędzy podmiotami powiązanymi. Obowiązujący art. 15e ustawy o CIT wprowadza limitowanie w kosztach uzyskania przychodu tego rodzaju wydatków. Warto zaznaczyć, że zdaniem fiskusa w przypadku usług IT część świadczeń jest objęta wspomnianym limitem, a część nie. Dlatego każdorazowo w razie zakupu usług IT od podmiotu powiązanego należy pochylić się nad kwestią odpowiedniej klasyfikacji.

Robert Nogacki: Zarządzanie dostawami i zamówieniami podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

2019-09-26: Przedsiębiorcy współpracujący w ramach grup kapitałowych wciąż mają problemy z odpowiednim klasyfikowaniem nabywanych usług do kategorii określonej w art. 15e ustawy o CIT, dodanym z początkiem 2018 r. Pomimo tego, że regulacje te obowiązują już od dłuższego czasu, praktyka interpretacyjna i orzecznicza znacznie się rozmijają. Na ich ostateczne rozstrzygnięcie trzeba będzie poczekać do czasu, aż tego rodzaju spory trafią na wokandę NSA.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.