Deklarowana pożyczka nie jest remedium na nieujawnione dochody

Podobnie, jak powoływanie się na fakt, iż przychody pochodzą jakoby z prostytucji, czy przestępstwa, którego karalność uległa już przedawnieniu, argument ten wszedł do repertuaru wszystkich domorosłych ekspertów prawnych, jako rzekomo idealne rozwiązanie problemów związanych z ukrywaniem dochodów przed organami podatkowymi. Rzeczywistość jest jednak bardziej skomplikowana.

W niniejszej publikacji wyjaśniamy po kolei na czym polegają postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych, jak organy podatkowe weryfikują oświadczenia podatników odnoszące się do pożyczek oraz jakie argumenty mogą wysuwać podatnicy na swoją obronę.

W celu ustalenia, czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a jeśli tak to w jakiej wysokości, porównuje się z jednej strony wartość wydatków poniesionych przez niego w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów, które zostały uprzednio opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W toku postępowania podatnik winien wykazać, że wydatki badanego roku podatkowego znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Także mienie, na które podatnik powołuje się jako na źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stawka podatkowa od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 75% dochodu. Uznać zatem należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem podlegają przychody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny.

W związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. oraz z dnia 29 lipca 2014 r. przepisy dotyczące opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych uległy zmianie. Od 1 stycznia 2016 r. takie dochody mogą być opodatkowane drakońską 75% stawką jedynie w sytuacji, gdy nie będą mieściły się one w żadnej z kategorii przychodów określonych w ustawie o PIT.

Organy podatkowe mają dążyć w pierwszej kolejności do opodatkowania tych dochodów według zasad i stawek ogólnych, a dopiero w sytuacji, gdy nie będzie to możliwe zastosować stawkę sankcyjną.

W wyniku rozstrzygnięć Trybunału zmieniono również przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Decyzja określająca zobowiązanie z tego tytułu doręczona po upływie  5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek uiszczenia podatku nie wywołuje skutków prawnych.

Powołanie się na umowę pożyczki w trakcie postępowania podatkowego, czy kontroli powoduje, że pracownicy organu podatkowego przeprowadzą czynności wyjaśniające w tym zakresie. Jak już wspomniano, w postępowaniu w zakresie podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży obowiązek dowodu, niejako wbrew ogólnej zasadzie obowiązującej w procedowaniu przed organem  i w toku postępowania.

Po pierwsze, organ wszczynając postępowanie w tym zakresie, zwróci się do podatnika o wypełnienie oświadczenia o stanie majątkowym. Jeżeli w tym oświadczeniu podatnik nie wskaże, że posiadał dochody z pożyczki, natomiast powoła się na pożyczkę w dalszym etapie postępowania, badający sprawę mogą uznać to za jeden z argumentów świadczących o pozorności umowy pożyczki zawartej jedynie na potrzeby postępowania.

Następnie, organ podatkowy poprosi o przedłożenie umowy pożyczki, jako dowodu w sprawie. Na tej podstawie zbada, kiedy została ona zawarta, gdzie (co może być istotne w kwestii jurysdykcji związanej z pożyczkodawcą) oraz w jakiej formie – zwykłej pisemnej, w formie aktu notarialnego, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W przypadku, gdy umowa została zawarta w obcym języku i np. w formie przewidzianej prawem innego państwa, organy zwracają się do podatnika o przedstawienie tłumaczenia, zazwyczaj od tłumacza przysięgłego. Ponadto, urzędnicy weryfikują treść umowy, tzn. jakie zostały ustalone warunki spłaty pożyczki, (raty, czy spłata jednorazowa, jaki termin spłaty, czy zostały przewidziane odsetki) a także formę zabezpieczenia kwoty pożyczki oraz warunki rynkowe takowej pożyczki.

Organy kontrolują również, czy podatnik odprowadził od kwoty pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych, a jeśli nie był obowiązany do zapłaty podatku (ze względu na zwolnienie), czy zgłosił w odpowiednim terminie otrzymanie kwoty pożyczki.

Warto też zauważyć, że powołanie się na umowę pożyczki dopiero w trakcie postępowania skutkuje koniecznością zapłaty „karnego” podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% kwoty pożyczki, zamiast standardowych 2%. Dlatego niezbędne jest, aby najpierw złożyć czynny żal i zapłacić zaległe 2% podatku PCC, a dopiero później powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku sprawy.

Z drugiej strony, jeżeli pożyczkobiorca opłaci podatek dopiero w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli, nie spowoduje tym samym, że organ uzna prawdziwość umowy pożyczki. Łatwo bowiem podnieść jest argument, że umowa pożyczki została antydatowana, o czym może świadczyć fakt opóźnienia w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W kolejnym kroku pracownicy organu mogą przesłuchać pożyczkodawcę w charakterze świadka, w celu zbadania, czy  faktycznie udzielił on pożyczki, na jakich zasadach, w jakich okolicznościach. Ponadto organ zapewne sprawdzi, czy pożyczkodawca miał możliwość udzielenia takiej pożyczki ze względu na swoje zarobki i posiadany majątek.

Pożyczkodawca zostanie też zapytany o to, czy uzyskał jakąś formę poręczenia spłaty kwoty pożyczonej oraz jaki miał interes w udzieleniu pożyczki (np. czy zostało przewidziane oprocentowanie pożyczki lub też strony umowy miały wspólny cel gospodarczy).

Ostatecznie, organ  może przesłuchać samego pożyczkobiorcę w charakterze strony. Wówczas będzie starał się ustalić, czy jego zeznania pokrywają się z zeznaniami świadków.

A wtedy zapyta, w jaki sposób została przekazana pożyczkobiorcy kwota pożyczki oraz w jaki sposób była przechowywana. Może też nakazać pożyczkobiorcy przedstawienie odpowiednich dokumentów mających znaczenie w sprawie.

Po pierwsze kontrolowany podatnik musi zdawać sobie sprawę, że w postępowaniu w zakresie podatku od dochodu pochodzącego z nieujawnionego źródła, nie wystarczy samo wykazanie źródła dochodu. Podatnik ma obowiązek udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia, że kwota pochodzi ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

Głównym elementem obrony podatników jest przedstawienie pisemnej umowy pożyczki. Jeśli pożyczka opiewa na wysoką kwotę, umowa ta nierzadko jest zawarta w formie aktu notarialnego lub pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co organ może łatwo zweryfikować u notariusza.

Często podatnicy przedstawiają umowę pożyczki zawartą za granicą, w obcym języku, z pieczątkami organów obcego państwa, powołując się na zawarcie umowy przed notariuszem obcego państwa. Może się okazać, że dana pieczątka nie należy wcale do notariusza, a np. do biegłego tłumacza i wyjaśnienia kontrolowanego mogą zostać ocenione przez organ jako nieprawdziwe.

Co ciekawe, powołanie się na ustną umowę pożyczki, nawet na znaczną kwotę, może spowodować znaczne trudności dowodowe ze strony podatnika , iż umowa ta została w ogóle zawarta, a przy tym została zawarta dla pozoru .

Nadto, obowiązek wykazania otrzymania środków pochodzących z pożyczki na rachunek bankowy może również okazać się niemożliwy do realizacji w praktyce, mimo starań podatnika, z tego względu, że banki mają obowiązek przechowywania historii rachunku bankowego przez okres 5 lat.

Kolejnym niezmiernie istotnym elementem jest weryfikacja treści umowy pożyczki. Bywa, że okres spłaty pożyczki, zgodnie z treścią umowy, został znacznie wydłużony, np. pożyczka w kwocie 50 000 zł ma być spłacona w ciągu 15 lat.

Zdarza się też, że spłata pierwszej raty jest wskazana w odległym terminie, np. za 5 lat. Organy podatkowe mogą przyjąć jednak, iż takie ustalenie warunków spłaty jest irracjonalne pod względem gospodarczym i nie ma żadnego odniesienia do realiów spłat kredytów i pożyczek.

Podatnicy wskazują również, kim jest dla nich osoba, która figuruje w umowie jako pożyczkodawca. W przypadku, gdy nie jest to członek rodziny, organy spytają, jakie relacje gospodarcze, czy prywatne łączą pożyczkobiorcę z pożyczkodawcą.

Kontrolujący mogą poddać pod wątpliwość fakt, że pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w wysokiej kwocie, nie biorąc przy tym żadnego poręczenia i nie mając żadnej pewności, że pożyczkobiorca odda tę kwotę.

Nieco inaczej wygląda sytuacja, jeżeli pożyczki udzieliła osoba bliska – rodzic, rodzeństwo. Wówczas jednak kontrolujący mogą sprawdzić, czy dana osoba miała możliwość udzielenia pożyczki, czy wykazywała dochody w takiej wysokości, iż miała możliwość zapewnienia utrzymania dla siebie i swojej rodziny, a dodatkowo, czy była w stanie udzielić pożyczkę.

Zwykle przy tym organy podatkowe starają się wychwycić wszelkie nieścisłości i rozbieżności w trakcie przesłuchania świadków i strony, jednolitość zeznań i wyjaśnień co do okoliczności udzielenia pożyczki (dzień udzielenia pożyczki, forma, w jakiej udzielono pożyczki, w jaki sposób i w jakich okolicznościach przekazano kwotę pożyczki, gdzie była przechowywana kwota pożyczki).

Jeżeli zeznania świadków są sprzeczne z zeznaniami strony, np. w kwestii okoliczności zawarcia umowy i przekazania pieniędzy, organ może uznać, że umowa ta została zawarta pomiędzy stronami jedynie dla pozoru. Przesłuchanie świadków jest w wielu przypadkach niemalże obligatoryjne, kontrolujący bowiem nie mogą stwierdzić pozorności umowy pożyczki bez zebrania świadczących o tym dowodów, np. z przesłuchania świadków.

W przypadku dalszych losów kwoty pożyczki po jej przekazaniu pożyczkobiorcy, zdarza się, że pożyczkobiorca tłumaczy fakt braku tych środków na koncie bankowym przechowywaniem pieniędzy w domu.

Niestety, jeśli z dalszych wyjaśnień podatnika okaże się, że pieniądze były przechowywane w walizce, nie w sejfie, zaś dom nie miał alarmu, a sam podatnik nie obawiał się pożaru, powodzi, czy innych kataklizmów, organy mogą nie dać wiary takim wyjaśnieniom, jako przeczącym zasadom doświadczenia życiowego.

Podsumowując, wprawdzie umowa pożyczki jest bardzo użyteczna pod względem postępowania w zakresie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów, jednak powołanie się na nią rodzi obowiązek dowodowy po stronie pożyczkobiorcy, iż do zawarcia umowy faktycznie doszło i poniesione wydatki zostały rzeczywiście sfinansowane z kwoty udzielonej w formie pożyczki. Podatnik musi więc być bardzo starannie przygotowany na wszelkie możliwe zarzuty względem umowy pożyczki, które mogą podnosić organy podatkowe.

Autorzy: radcy prawni Robert Nogacki i Adriana Panas

Kancelaria Prawna Skarbiec (Aktualizacja: 2018-05-10)