Dowód zdobyty nielegalnie w postępowaniu podatkowym

Organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować materiałów dowodowych przekazywanych przez prokuraturę lub służby specjalne. Jeżeli kluczowy materiał dowodowy – w tym zapisy z podsłuchów telefonicznych – został pozyskany w ramach czynności operacyjnych, organ podatkowy powinien samodzielnie zweryfikować jego legalność przed wykorzystaniem go jako podstawy rozstrzygnięcia.

Kierunek ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1860/17), dystansując się od wcześniejszej linii orzeczniczej, która przyjmowała swoiste domniemanie legalności materiałów przekazywanych przez organy ścigania. NSA oparł swoje stanowisko na wykładni art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 (WebMindLicences).

Stan faktyczny sprawy

Sprawa dotyczyła spółki, której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował w 2015 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez różne podmioty gospodarcze. Organ pierwszej instancji uznał, że kontrolowana spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji o charakterze karuzeli podatkowej VAT dotyczących obrotu artykułami elektronicznymi. W ocenie organu otrzymane przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów – miały charakter pustych faktur. Konsekwencją było nie tylko pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego organy włączyły do materiału dowodowego protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, przekazane przez Prokuraturę Okręgową. Część tych materiałów została objęta klauzulą tajności i nie została udostępniona stronie postępowania. Istotne jest, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy legalności uzyskania tych dowodów, opierając się na domniemaniu ich zgodności z prawem.

Wyrok WSA we Wrocławiu – uchylenie decyzji organów

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1341/16) uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając liczne naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd zarzucił organom m.in., że całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na analizie okoliczności każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą spółkę. Tego rodzaju uchybienia proceduralne mogą stanowić skuteczną podstawę skargi do sądu administracyjnego.

Stanowisko WSA w kwestii stenogramów jako dowodu

WSA sformułował w tej sprawie wyraźną tezę prawną: „W kontekście wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14, należy uznać, że dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa są nagrania z rozmów, a nie protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów.”

Uzasadniając to stanowisko, WSA wskazał, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w związku z art. 180 § 1 tej ustawy. Wprawdzie przepisy te wskazują, że dowodem mogą być „materiały zgromadzone w toku postępowania karnego”, jednak – jak podkreślił Sąd – „takim materiałem są niewątpliwie protokoły transkrypcji rozmów, lecz aby można było na ich podstawie dokonywać określonych ustaleń faktycznych, organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań ww. rozmów, aby możliwym było ich odsłuchanie”.

WSA wyjaśnił: „Dowodem w istocie jest nagranie z rozmowy, a nie sporządzony na jego podstawie protokół. Wynika to z faktu, że sam przebieg rozmowy może wskazywać też na rodzaj zażyłości między stronami, czy kontekst przeprowadzonej rozmowy.”

Sąd stwierdził również, że z przekazanego przez Prokuratora Okręgowego materiału nie wynikało, aby dołączono do niego treść nagrań, „tym samym ani Sąd ani też organ podatkowy nie mieli możliwości zapoznania się z treścią ww. nagrań”. Co więcej, dostępu do dowodu z nagrań rozmów nie miała również skarżąca, „co należy uznać za naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem nie miała ona możliwości sprawdzenia poprawności transkrypcji”.

Odwołanie do orzecznictwa Sądu Najwyższego

WSA oparł swoje stanowisko na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt II KK 30/08). W orzeczeniu tym SN rozstrzygał kwestię dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu karnym stenogramów z podsłuchów operacyjnych bez odtworzenia oryginalnych nagrań.

Sąd Najwyższy sformułował w tym wyroku kategoryczną tezę: „Przekłady słowne zapisów dźwięków (rozmów) nie stanowią samoistnego ani pierwotnego dowodu, na którym sąd może poprzestać, nawet jeśli takie jest żądanie stron. Przekłady te mogą zostać wprowadzone do procesu, ale obok treści zarejestrowanych (utrwalonych dźwiękowo) rozmów.”

W uzasadnieniu SN wyjaśnił, że stanowisko sądu odwoławczego, zgodnie z którym brak żądania strony odsłuchania nagrań i poprzestanie tylko na odczytaniu zapisów rozmów „stwarza dopuszczalną procesowo fikcję przeprowadzenia dowodów z wszystkich materiałów niejawnych” – nie może zostać zaakceptowane. SN podkreślił: „Rozumowanie takie nie może zostać zaakceptowane. Przekłady słowne zapisów dźwięków (rozmów) nie stanowią samoistnego ani pierwotnego dowodu, na którym sąd może poprzestać.”

SN wskazał ponadto, że „czynności tej, czyli zaliczenia w poczet dowodów zapisu dźwiękowego rozmów przez odsłuchanie (odtworzenie) albo bez odsłuchania, nie wolno zastąpić odczytaniem przekładów słownych”. W razie ujawnienia zarejestrowanych rozmów, ich słowne zapisy stają się jedynie załącznikami do protokołu rozprawy.

Co istotne, SN zwrócił uwagę na konieczność weryfikacji legalności podsłuchu: „Ponownie rozpoznając sprawę Sąd Rejonowy będzie związany zapatrywaniami prawnymi wyrażonymi wyżej oraz rozważy, i to w pierwszej kolejności (…) czy w trybie art. 19 ust. 1 lub 3 ustawy o Policji wyrażona została zgoda Sądu, pierwotna lub następcza, w drodze postanowienia, na zastosowaną kontrolę operacyjną tzn. utrwalenie rozmów telefonicznych. Tylko w ten sposób mógł być zalegalizowany podsłuch operacyjny przedprocesowy a następnie – wprowadzenie do procesu uzyskanego zeń materiału dowodowego. W innym wypadku, rozmowy zarejestrowane na magnetycznych nośnikach oraz przełożone na zapisy słowne objęte byłyby zakazem dowodowym.”

Konsekwencje dla postępowania podatkowego

WSA we Wrocławiu, przenosząc powyższe rozważania na grunt postępowania podatkowego, skonkludował: „Jednocześnie sąd administracyjny nie ma kompetencji do oceny legalności ww. dowodów w toku postępowania karnego, zgodnie z prawem Unii. Organy podatkowe nie wskazują też na rozstrzygnięcia sądów karnych, które na taką pewność by wskazywały. Zatem skutkiem musi być uznanie, że ww. materiały nie mogły być dowodem w sprawie.”

WSA zakwestionował również sposób wykorzystania stenogramów przez organ odwoławczy, wskazując na manipulację materiałem dowodowym: „uwypuklenie zdań wyrwanych z kontekstu rozmów należy uznać za manipulację materiałem dowodowym i jest działaniem nagannym albowiem stwarza pozór dowodu na okoliczności, których w istocie nie udowodniono.”

Sąd zwrócił także uwagę, że cytowane rozmowy nie odnosiły się do okresu objętego kontrolą: „Skarżąca w toku postępowania odwoławczego (…) podniosła rzeczoną okoliczność, że zapisy z podsłuchów rozmów telefonicznych odbytych ponad rok po okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie dotyczą ww. okresu.” Dodatkowo WSA podkreślił: „Skoro dla organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla sprawy miały rzeczone rozmowy to należało przesłuchać uczestniczące w nich osoby aby wyjaśnić przedmiot ich rozmowy, czego w sprawie nie uczyniono.”

Zagadnienie prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów NSA

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną organu, dostrzegł wagę problemu i postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne:

„Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r. organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?”

Postanowieniem z 1 października 2018 r. (sygn. akt I FPS 2/18) NSA w poszerzonym składzie odmówił podjęcia uchwały, pozostawiając rozstrzygnięcie zagadnienia składowi orzekającemu.

Stanowisko NSA – odejście od domniemania legalności dowodów z czynności operacyjnych

W wyroku z 7 lutego 2019 r. NSA zajął stanowisko istotne dla dotychczasowej praktyki. Sąd stwierdził, że „nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa”.

NSA podkreślił, że wcześniejszy pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności przekazanych materiałów. Jednak w świetle stanowiska TSUE wyrażonego w wyrokach z 17 grudnia 2015 r. (C-419/14, WebMindLicences) oraz z 17 stycznia 2019 r. (C-310/16), które zwracają uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności jako jednej z nadrzędnych wartości Unii Europejskiej (art. 2 TUE), takie domniemanie nie może być przyjmowane.

Sąd wskazał również, że wniosek ten nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP – przeciwnie, znajduje w nich potwierdzenie. Stanowisko to ma szczególne znaczenie dla podatników prowadzących spory podatkowe z organami skarbowymi.

Należy jednak zastrzec, że NSA w omawianym wyroku nakazał przeprowadzenie analizy legalności dowodów, ale nie przesądził jej wyniku w tej konkretnej sprawie. Sąd stwierdził wyraźnie, że konkluzje WSA co do niemożności wykorzystania materiałów z podsłuchów „są co najmniej przedwczesne” i tym stanowiskiem organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie będą związane. Dlatego też:

• Wyrok NSA nie przesądza automatycznie o niedopuszczalności takich dowodów – nakazuje jedynie przeprowadzenie analizy ich legalności.
• Stenogramy nie są całkowicie wykluczone jako element materiału dowodowego, lecz same w sobie nie wystarczą do dokonania wiążących ustaleń.
• Każda sprawa wymaga indywidualnej oceny zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów.

Zakres obowiązku weryfikacji – co powinny zbadać organy podatkowe

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. NSA wywiódł z tego przepisu, że niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe, czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych:

1. został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów,
2. zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana,
3. czynności operacyjne odbyły się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie – stosownie do art. 27 ustawy o ABW, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r., sygn. K 23/11).

NSA zastrzegł, że wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny pierwszej instancji, jeżeli strona będzie ją kwestionowała. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona przez organy podatkowe.

Stenogramy bez nagrań – ograniczona wartość dowodowa

NSA odniósł się również do kwestii, czy sam protokolarny zapis (transkrypcja) z podsłuchanej rozmowy może stanowić wystarczającą podstawę ustaleń faktycznych. Sąd stwierdził, że „aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie”.

Uzasadniając to stanowisko, NSA wskazał na:

• zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej),
• prawo strony do zweryfikowania, czy protokolarny zapis wiernie oddaje treść nagrania,
• możliwość ustosunkowania się przez stronę do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań,
• unijną zasadę poszanowania prawa do obrony.

NSA skonkludował: „jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli był dokonany zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe”.

Istotne zastrzeżenie: NSA nie wykluczył całkowicie możliwości wykorzystania stenogramów bez nagrań jako elementu materiału dowodowego – wskazał jedynie, że same stenogramy nie wystarczą do dokonania wiążących ustaleń faktycznych stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego.

Materiał niejawny a prawo do obrony

Istotnym elementem wyroku jest stanowisko NSA dotyczące materiałów objętych klauzulą tajności. Sąd potwierdził, że konsekwencją zastosowania art. 179 Ordynacji podatkowej (wyłączenie jawności części akt) jest to, że materiał dowodowy niedostępny dla strony nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć.

NSA powołał się przy tym na zasadę ogólną wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na ogólną zasadę prawa unijnego dotyczącą poszanowania prawa do obrony, wyrażoną w pkt 84 uzasadnienia wyroku TSUE C-419/14. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w odczuwalny sposób oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie elementów, na których organ administracji zamierza oprzeć swoją decyzję. Zasada ta koresponduje z obecnie obowiązującą zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, chociaż dotyczy ona innego aspektu tj. wątpliwości w zakresie wykładni przepisów.

Wyrok TSUE w sprawie WebMindLicences (C-419/14) – fundament linii orzeczniczej

Wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 stanowi kluczowy punkt odniesienia dla oceny dopuszczalności wykorzystywania w postępowaniach podatkowych dowodów z postępowań karnych.

Stan faktyczny sprawy WebMindLicences

Sprawa dotyczyła węgierskiej spółki WML, której organ podatkowy zarzucił nadużycie prawa polegające na sztucznym przeniesieniu know-how do spółki z siedzibą na Maderze w celu skorzystania z niższej stawki VAT. Zarzuty te wpisywały się w szerszą kategorię spraw dotyczących uchylania się od opodatkowania. Organ podatkowy oparł swoje ustalenia m.in. na dowodach uzyskanych w ramach równolegle prowadzonego postępowania karnego – przechwyconych rozmowach telefonicznych i przejętej korespondencji elektronicznej – bez wiedzy podatnika.

Kluczowe tezy TSUE

Trybunał orzekł, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w ramach postępowania karnego, jednak pod warunkiem że:

1. Uzyskanie dowodów w postępowaniu karnym było zgodne z prawem – środki dochodzeniowe musiały być przewidziane ustawą i konieczne w ramach tego postępowania.
2. Wykorzystanie dowodów w postępowaniu administracyjnym było dopuszczone ustawą i konieczne – podstawa prawna musi być wystarczająco jasna i precyzyjna.
3. Podatnik miał możliwość zapoznania się z dowodami i wyrażenia stanowiska – zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony.

Obowiązek kontroli sądowej

TSUE podkreślił wymóg skutecznej kontroli sądowej wynikający z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Sąd krajowy kontrolujący decyzję podatkową musi mieć możliwość zbadania, czy dowody zostały uzyskane zgodnie z prawem Unii, w szczególności z art. 7 Karty (prawo do poszanowania życia prywatnego).

Jeżeli sąd stwierdzi, że podatnik nie miał możliwości zapoznania się z dowodami i wyrażenia stanowiska, lub że dowody zostały uzyskane lub wykorzystane z naruszeniem art. 7 Karty, lub nie ma kompetencji do kontroli legalności uzyskania dowodów – powinien pominąć te dowody i stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna.

Należy podkreślić, że TSUE nie wykluczył możliwości wykorzystania dowodów z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym – określił jedynie warunki, które muszą być spełnione, aby takie wykorzystanie było zgodne z prawem unijnym.

Wyrok TSUE w sprawie Dzivev (C-310/16) – legalność ponad skutecznością

Wyrok TSUE z 17 stycznia 2019 r. w sprawie C-310/16 (Dzivev) stanowi istotne uzupełnienie linii orzeczniczej dotyczącej wykorzystywania dowodów z podsłuchów w sprawach podatkowych. NSA powołał się na to orzeczenie w wyroku I FSK 1860/17 jako potwierdzenie swojego stanowiska.

Stan faktyczny sprawy Dzivev

Sprawa dotyczyła postępowania karnego przeciwko osobom oskarżonym o przestępstwa w dziedzinie VAT popełnione za pośrednictwem bułgarskiej spółki. W toku postępowania przygotowawczego szereg wniosków o wydanie zgody na zastosowanie podsłuchu telefonicznego zostało uwzględnionych przez sąd, który w międzyczasie utracił właściwość na skutek zmian ustawowych. Sąd odsyłający wskazał, że jedynie rozmowy podsłuchiwane na podstawie zgód wydanych przez niewłaściwy sąd dostarczają jasnych i niezbitych dowodów na popełnienie przestępstw przez głównego oskarżonego.

Kluczowa teza TSUE

Trybunał orzekł, że art. 325 ust. 1 TFUE oraz przepisy Konwencji w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, w świetle Karty praw podstawowych, nie stoją na przeszkodzie stosowaniu przez sąd krajowy przepisu nakazującego odrzucenie w postępowaniu karnym dowodów z podsłuchów telefonicznych, na które zgodę wydał niewłaściwy sąd – nawet jeżeli tylko za pomocą tych dowodów można wykazać popełnienie rozpatrywanych przestępstw.

Zasada legalności jako wartość nadrzędna

TSUE podkreślił, że obowiązek zapewnienia skutecznego poboru środków Unii nie zwalnia sądów krajowych z konieczności poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej „jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE” (pkt 34 wyroku).

Trybunał wskazał, że podsłuchy telefoniczne stanowią ingerencję w prawo do życia prywatnego (art. 7 Karty). Taka ingerencja może być dopuszczalna zgodnie z art. 52 ust. 1 Karty wyłącznie jeżeli została przewidziana ustawą oraz jest niezbędna i proporcjonalna. Skoro na rozpatrywane podsłuchy zgody udzielił sąd niemający do tego kompetencji, należy je uznać za „nieprzewidziane ustawą” w rozumieniu art. 52 ust. 1 Karty (pkt 36-37 wyroku).

Znaczenie dla postępowań podatkowych

Wyrok Dzivev ma fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności dowodów z czynności operacyjnych również w postępowaniach administracyjnych (podatkowych). Trybunał jednoznacznie stwierdził, że prawo Unii nie może wymagać, by sąd krajowy zaniechał stosowania normy proceduralnej nakazującej odrzucenie dowodów zgromadzonych niezgodnie z prawem – „nawet gdyby wykorzystanie dowodów zgromadzonych niezgodnie z prawem mogło zwiększyć skuteczność ścigania karnego” (pkt 39 wyroku).

Co istotne, TSUE wskazał również, że bez znaczenia jest okoliczność, iż niezgodne z prawem działanie wynika z braku precyzji przepisu przejściowego. Wymóg, zgodnie z którym ograniczenia prawa do prywatności muszą być przewidziane ustawą, oznacza bowiem, że podstawa prawna musi być „wystarczająco jasna i precyzyjna” (pkt 40 wyroku).

Dodatkowe wskazania NSA dotyczące postępowań w sprawach karuzel podatkowych

W wyroku I FSK 1860/17 NSA odniósł się również do szerszych kwestii metodologii prowadzenia postępowań podatkowych w sprawach dotyczących oszustw karuzelowych. Kwestie te mają istotne znaczenie dla praktyki kontroli celno-skarbowych.

Analiza całego mechanizmu oszustwa

NSA nie zgodził się z tezą WSA, że organy podatkowe powinny ograniczać się wyłącznie do badania relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Sąd wskazał, że „do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami”.

Jednocześnie NSA podkreślił, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach konkretnych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

Ustalanie organizatora oszustwa

NSA wyraźnie stwierdził, że „nie jest rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego”.

Sąd zauważył, że z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może to w praktyce okazać się niemożliwe w czasie, w jakim powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych.

Znaczenie orzeczeń dla praktyki

Wyroki WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1341/16) oraz NSA (I FSK 1860/17) mają istotne znaczenie dla ochrony praw podatników w postępowaniach podatkowych, szczególnie w sprawach dotyczących zarzutów związanych z fikcyjnymi fakturami czy nierzetelnym prowadzeniem ksiąg. Z orzeczeń tych można wywieść następujące wnioski:

Po pierwsze, organy skarbowe powinny samodzielnie badać legalność dowodów uzyskanych w wyniku czynności operacyjnych i przekazanych przez prokuraturę lub inne organy. Nie mogą polegać wyłącznie na domniemaniu legalności takich materiałów.

Po drugie, weryfikacja legalności powinna obejmować zbadanie zgodności z wymogami formalnymi, dopuszczalności zastosowania danej techniki operacyjnej w określonej kategorii spraw oraz przeprowadzenia czynności pod kontrolą sądu powszechnego.

Po trzecie, materiał dowodowy w postaci stenogramów z podsłuchów bez dołączonych oryginalnych nagrań – zgodnie ze stanowiskiem zarówno WSA, jak i NSA – nie wystarcza do dokonania wiążących ustaleń faktycznych stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z 10 czerwca 2008 r., II KK 30/08), który kategorycznie stwierdził, że przekłady słowne zapisów dźwięków „nie stanowią samoistnego ani pierwotnego dowodu” i mogą być wprowadzone do procesu wyłącznie obok oryginalnych nagrań.

Po czwarte, dowody objęte klauzulą tajności i nieudostępnione stronie nie mogą służyć do udowodnienia okoliczności faktycznych niekorzystnych dla podatnika, gdyż strona nie miała możliwości się do nich ustosunkować.

Po piąte, wyrok nie wyklucza możliwości wykorzystania materiałów z czynności operacyjnych w postępowaniu podatkowym – wymaga jednak przeprowadzenia właściwej weryfikacji ich legalności oraz zapewnienia stronie prawa do zapoznania się z dowodami i wyrażenia stanowiska.

Wskazówki praktyczne dla podatników

Podatnik, wobec którego organy skarbowe wykorzystują materiał dowodowy z czynności operacyjnych, powinien skorzystać z profesjonalnego doradztwa podatkowego i rozważyć podjęcie następujących działań:

1. Żądać informacji o źródle i sposobie pozyskania dowodów – na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu.
2. Weryfikować, czy organ zbadał legalność dowodów – w szczególności czy udokumentowano przeprowadzenie kontroli sądowej czynności operacyjnych i ich dopuszczalność w danej kategorii spraw.
3. Wnioskować o udostępnienie nagrań – same stenogramy bez możliwości weryfikacji z oryginalnymi nagraniami mają – w świetle stanowiska sądów – ograniczoną wartość dowodową.
4. Powoływać się na prawo do obrony – zarówno w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jak i unijnej zasady poszanowania prawa do obrony.
5. Kwestionować wykorzystanie dowodów niejawnych – materiał niedostępny dla strony nie może służyć do udowodnienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę niekorzystnego rozstrzygnięcia.

W przypadku niekorzystnej decyzji podatkowej opartej na dowodach, których legalność budzi wątpliwości, podatnik może wnieść odwołanie, a następnie skargę do WSA i skargę kasacyjną do NSA.

Podsumowanie

Wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. (I FSK 1860/17) wyznacza istotny kierunek interpretacji w zakresie wykorzystywania w postępowaniach podatkowych dowodów z czynności operacyjnych. Sąd odszedł od wcześniejszego poglądu zakładającego domniemanie legalności materiałów przekazywanych przez prokuraturę, wskazując na obowiązek samodzielnej weryfikacji zgodności z prawem uzyskania takich dowodów przez organy podatkowe.

Orzeczenie to, wraz z poprzedzającym je wyrokiem WSA we Wrocławiu, wpisuje się w linię orzeczniczą TSUE – wyrażoną w wyrokach WebMindLicences (C-419/14) i Dzivev (C-310/16) – podkreślającą fundamentalne znaczenie zasady legalności i praworządności w postępowaniach dotyczących podatków zharmonizowanych, w szczególności VAT i kwestii związanych z odzyskiwaniem VAT. Wymóg skutecznego zwalczania oszustw podatkowych nie może prowadzić do pomijania gwarancji proceduralnych i praw podstawowych.

Dla praktyki postępowań podatkowych orzeczenia te oznaczają wymóg większej staranności ze strony organów w dokumentowaniu legalności wykorzystywanych dowodów oraz szersze możliwości kwestionowania przez podatników materiału dowodowego, którego zgodność z prawem nie została należycie zweryfikowana. Należy jednak pamiętać, że wyrok NSA nie przesądza automatycznie o niedopuszczalności dowodów z czynności operacyjnych – nakazuje jedynie przeprowadzenie rzetelnej analizy ich legalności w każdej konkretnej sprawie.

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.