Fizyczne przemieszczenie towaru jako warunek sine qua non dostawy wewnątrzwspólnotowej: analiza wyroku TSUE C-234/24 w kontekście struktur toolingowych

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 23 października 2025 r. w sprawie C-234/24 (Brose Prievidza) stanowi istotny punkt odniesienia dla wszystkich podatników operujących w ramach złożonych struktur produkcyjnych w Unii Europejskiej. Orzeczenie to rozstrzyga fundamentalną kwestię: czy podatnik może ubiegać się o zwrot VAT od zakupu sprzętu produkcyjnego, który fizycznie nigdy nie opuścił terytorium państwa dostawcy, a jednocześnie służy wytwarzaniu komponentów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych?

Model biznesowy „tooling ownership”

Aby w pełni zrozumieć kontekst sprawy Brose Prievidza i jej znaczenie dla praktyki gospodarczej, konieczne jest najpierw wyjaśnienie samego modelu biznesowego „tooling ownership”, który stanowi fundament analizowanej struktury transakcyjnej.

Tooling, czyli wyposażenie produkcyjne lub oprzyrządowanie, obejmuje specjalistyczne narzędzia, formy wtryskowe, matryce, urządzenia testowe i inne środki trwałe niezbędne do produkcji konkretnych komponentów. W przemyśle motoryzacyjnym tooling może obejmować formy wtryskowe do elementów plastikowych, matryce tłoczne do części karoserii, specjalistyczne urządzenia montażowe, testowe oprzyrządowanie kontroli jakości oraz roboty i automaty dedykowane do konkretnej linii produkcyjnej. Wartość takiego oprzyrządowania może sięgać od dziesiątek tysięcy do milionów euro za pojedynczy zestaw narzędzi. W przypadku Brose Prievidza chodziło o sprzęt o wartości 62 000 EUR, ale w praktyce motoryzacyjnej wartości mogą być znacznie wyższe.

W praktyce międzynarodowej wykształciły się cztery podstawowe modele własności toolingu, z których każdy ma odmienne implikacje prawne, podatkowe i biznesowe. Model własności nabywcy, dominujący w przemyśle motoryzacyjnym i lotniczym, polega na tym, że klient zachowuje pełną własność prawną oprzyrządowania natychmiast po jego wyprodukowaniu, niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. To najsilniejsza forma ochrony własności. W tym układzie dostawca przechowuje i używa oprzyrządowanie jako powiernik dla klienta. Prawnie oznacza to, że dostawca posiada i używa tooling, ale trzyma go w zaufaniu dla prawdziwego właściciela. Dostawca nie może rościć praw własności, nawet jeśli nie otrzymał płatności. Główni producenci OEM, tacy jak Ford, Bosch, Chrysler czy Nexteer Automotive, określają w swoich standardowych warunkach, że stają się wyłącznym właścicielem całego oprzyrządowania natychmiast po jego wyprodukowaniu lub nabyciu przez dostawcę, nawet jeśli dostawca nie został jeszcze zapłacony.

Ten model zapewnia szereg korzyści biznesowych. Zapewnia ciągłość produkcji w przypadku upadłości dostawcy, umożliwia zmianę dostawcy z minimalnym zakłóceniem poprzez przeniesienie toolingu, chroni przed sporami z dostawcą, zapewnia kontrolę jakości nad standardami produkcji oraz daje lepszą pozycję negocjacyjną w długoterminowych relacjach. Umowy własności zazwyczaj zawierają szczegółowe postanowienia nakazujące fizyczne oznakowanie i trwałe etykietowanie całego oprzyrządowania z identyfikacją klienta, fotografie dokumentujące identyfikację toolingu, kompletne inwentarze oprzyrządowania przekazywane klientowi oraz ograniczenia zakazujące użytkowania dla innych klientów lub konkurentów.

Model własności dostawcy, mniej powszechny w produkcji międzynarodowej, przyznaje własność dostawcy, który posiada i zachowuje tooling przez cały okres produkcji i później. Zazwyczaj stosuje się to w przypadkach, gdy jest praktyką branżową, że dostawca utrzymuje i wymienia zużyte oprzyrządowanie, na przykład matryce do kucia czy wytłaczania, lub gdy klient preferuje uniknięcie początkowej inwestycji kapitałowej w tooling. Ponieważ dostawca absorbuje koszty toolingu, są one zazwyczaj odzyskiwane poprzez wyższe ceny jednostkowe produktu. Klient ma jednak minimalną możliwość zapewnienia jakości, konserwacji lub ochrony oprzyrządowania, a jeśli dostawca zbankrutuje lub ma spór z klientem, klient traci dostęp do zdolności produkcyjnych.

Model amortyzowany stanowi hybrydowe podejście równoważące ograniczenia kapitałowe z długoterminowymi korzyściami z własności. Koszty toolingu są rozłożone na serie produkcyjne, a nie płacone z góry, przy czym klient ostatecznie nabywa własność po zakończeniu wszystkich płatności. Koszty są zazwyczaj amortyzowane na określoną liczbę jednostek produkcyjnych, na przykład rozłożone na milion części przez trzy lata, ustalony okres czasu, na przykład dwadzieścia osiem do trzydziestu sześciu miesięcy, lub płatności oparte na kamieniach milowych obejmujących projektowanie, budowę i fazy testowania. Gdy dostawcy finansują tooling, mogą wbudować opłaty finansowe sięgające osiemnastu do dwudziestu dwóch procent efektywnych stóp procentowych oprócz podstawowego kosztu oprzyrządowania. Własność prawna przechodzi na klienta po ostatniej płatności, a do tego czasu dostawca technicznie zachowuje zabezpieczenie w sprzęcie. Dla nabywców oznacza to zmniejszenie wymagań kapitałowych z góry, zachowanie przepływu gotówki i umożliwienie szybszego rozpoczęcia produkcji, podczas gdy dla dostawców zapewnia kontynuację wolumenu biznesowego i otrzymanie zwrotu kosztów.

Wreszcie model pozornie darmowego toolingu sprawia, że oprzyrządowanie wydaje się bezpłatne dla klienta poprzez włączenie kosztów do cen jednostkowych. Zamiast pobierać oddzielną opłatę za tooling, dostawca włącza koszty oprzyrządowania do ceny jednostkowej gotowego produktu. Ta struktura tworzy jednak szereg problemów, w tym brak przejrzystości rzeczywistych kosztów toolingu, możliwość zgłaszania przez dostawcę zawyżonych wartości toolingu dla wykorzystania lub sporów, trudną analizę kosztów dla przyszłego planowania produkcji, ograniczoną widoczność kosztów konserwacji i wymiany oraz opóźnienia produkcji w przypadku sporów o własność toolingu. Eksperci prawni ostrzegają, że darmowy tooling prawie nigdy nie jest darmowy, a koszty są odzyskiwane poprzez wyższe ceny za część, potencjalnie przez całe życie produktu.

Stan faktyczny sprawy Brose Prievidza

Sprawa dotyczyła zaawansowanego modelu własności klienta z pozostawieniem sprzętu na miejscu, który jest powszechny w przemyśle motoryzacyjnym. Brose Coburg, spółka z siedzibą w Niemczech zarejestrowana do celów VAT w Niemczech i w Bułgarii, zakupiła specjalistyczne oprzyrządowanie od bułgarskiej spółki IME Bulgaria. Ta początkowa transakcja ustanowiła Brose Coburg jako prawnego właściciela sprzętu. Kluczowym elementem tej struktury było to, że oprzyrządowanie pozostało w zakładzie produkcyjnym IME Bulgaria przez cały okres użytkowania. Narzędzie nigdy nie zostało fizycznie przetransportowane ani do Brose Coburg w Niemczech, ani do Brose Prievidza na Słowacji.

Chociaż sprzęt był fizycznie zlokalizowany w Bułgarii, był używany wyłącznie do produkcji komponentów dla Brose Prievidza, spółki z siedzibą w Słowacji należącej do tej samej grupy kapitałowej co Brose Coburg. Sprzęt był obsługiwany przez pracowników IME Bulgaria, ale zgodnie ze specyfikacjami i wymaganiami jakościowymi określonymi przez grupę Brose. Komponenty wyprodukowane przy użyciu tego sprzętu były następnie dostarczane bezpośrednio przez IME Bulgaria do Brose Prievidza w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z VAT.

W dniu 7 czerwca 2021 r. Brose Coburg przeniosła własność oprzyrządowania na Brose Prievidza poprzez transakcję handlową, wystawiając fakturę na kwotę sześćdziesięciu dwóch tysięcy euro powiększoną o bułgarski VAT, który został zapłacony. Tytuł do sprzętu przeszedł z niemieckiej do słowackiej jednostki, ale narzędzie fizycznie pozostało w Bułgarii, gdzie nadal było używane przez IME Bulgaria do produkcji komponentów dla Brose Prievidza.

Dlaczego grupa Brose przyjęła taki model? Rzeczywistość gospodarcza wyjaśnia tę strukturę w sposób logiczny i przekonujący. Brose Coburg pełniła rolę centrum kompetencyjnego do spraw toolingu dla całej grupy Brose. W momencie składania zamówienia na sprzęt nie było jeszcze wiadomo, która jednostka w grupie będzie ostatecznie produkować komponenty. Wybór zależał od położenia geograficznego ostatecznych klientów, którymi byli producenci samochodów, lokalizacji zewnętrznego producenta toolingu, którym była IME Bulgaria, dostępności mocy produkcyjnych w różnych zakładach grupy oraz kosztów operacyjnych i logistycznych.

Po ustaleniu, że Brose Prievidza będzie finalnym odbiorcą komponentów, dokonano transferu własności toolingu. To umożliwiło właściwą alokację aktywów w bilansie właściwej jednostki operacyjnej. Pozostawienie toolingu fizycznie w IME Bulgaria, gdzie był produkowany i gdzie znajdowały się kompetencje techniczne do jego użytkowania, było najbardziej efektywnym rozwiązaniem operacyjnym. Fizyczne przemieszczenie wielotonowego sprzętu precyzyjnego byłoby kosztowne i ryzykowne, a jednocześnie nie służyłoby żadnemu racjonalnemu celowi biznesowemu.

Prawna własność toolingu przez Brose, najpierw Coburg a następnie Prievidza, zapewniała kontrolę nad krytycznym elementem łańcucha dostaw, ochronę w przypadku problemów finansowych IME Bulgaria, możliwość przeniesienia produkcji do innego dostawcy w razie potrzeby oraz prawo do audytu, inspekcji i kontroli jakości. Ta struktura odpowiadała zatem zarówno potrzebom efektywności operacyjnej, jak i wymogom zarządzania ryzykiem w międzynarodowym łańcuchu dostaw.

W dniu 10 marca 2022 roku Brose Prievidza złożyła wniosek o zwrot VAT bułgarskiego zapłaconego od zakupu sprzętu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. został oddalony. Bułgarska administracja podatkowa argumentowała, że dostawa spornego sprzętu powinna być traktowana jako pomocnicza względem dostaw komponentów i również podlegać zwolnieniu z VAT jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. W konsekwencji, zdaniem organu, VAT został nieprawidłowo zafakturowany, co wykluczało prawo do zwrotu VAT na podstawie art. 4 lit. b) Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Sąd pierwszej instancji w Sofii oddalił skargę Brose Prievidza, uznając że ze względu na to, iż dostawa spornego sprzętu miała charakter pomocniczy w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw komponentów produkowanych przez IME Bulgaria, powinna ona podlegać temu samemu systemowi podatkowemu. Sąd uznał, że te dwie transakcje zostały sztucznie podzielone. W związku z tym dostawa tego sprzętu powinna podlegać zerowej stawce podatkowej, tak że Brose Coburg nie powinna była wykazywać VAT na fakturze dotyczącej dostawy tego sprzętu.

Sprawa trafiła ostatecznie do najwyższego sądu administracyjnego w Bułgarii, który zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Sąd ten wyjaśnił, że chociaż okoliczności sprawy mogły wskazywać na pewien związek między dostawą sprzętu a dostawami komponentów, miał wątpliwości czy taka struktura rzeczywiście stanowi sztuczny podział świadczeń, zwłaszcza że nie wykazano żadnego zamiaru nadużycia podatkowego, a każda transakcja miała swoją własną logikę gospodarczą.

Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott

Przed wydaniem wyroku, w dniu 22 maja 2025 roku, Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott przedstawiła swoją opinię w sprawie, która wywarła istotny wpływ na późniejsze rozstrzygnięcie Trybunału. Kokott stanowczo stwierdziła, że w analizowanej strukturze toolingowej nie doszło do nadużycia prawa podatkowego. Podkreśliła, że układ transakcyjny odzwierciedlał rzeczywistą działalność gospodarczą, ponieważ sprzęt był niezbędny do produkcji i pozostawał operacyjnie na miejscu u producenta. Sam fakt, że spółka dominująca początkowo nabyła i opłaciła sprzęt przed jego transferem do spółki zależnej, nie stanowi nadużycia w obszarze VAT.

Rzecznik Generalna z całą mocą podkreśliła, że artykuł 138 dyrektywy VAT wymaga faktycznego fizycznego transportu towarów przez granice w celu zakwalifikowania transakcji jako zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponieważ sprzęt pozostał w Bułgarii przez cały czas, ten fundamentalny warunek nie został spełniony. Zasada zwolnienia na podstawie artykułu 138 ma charakter terytorialny i zależy od obiektywnych faktów, a nie od wzajemnych zależności gospodarczych czy relacji grupowych. Bez fizycznego przemieszczenia towaru przez granicę nie może być mowy o dostawie wewnątrzwspólnotowej, bez względu na to, jak ściśle powiązane są pozostałe elementy struktury gospodarczej.

Kokott wyraźnie rozdzieliła dostawę sprzętu od dostaw części wyprodukowanych przy jego użyciu. Są to odrębne transakcje o różnym czasie realizacji, wynagrodzeniu i odbiorcach. Sprzęt nie może być traktowany jako zależne lub pomocnicze świadczenie w stosunku do sprzedaży produktu, lecz stanowi samodzielną dostawę towarów. Chociaż prawo Unii Europejskiej pozwala w pewnych okolicznościach na traktowanie wielu świadczeń jako jednej transakcji, Kokott zauważyła, że dotyczy to wyłącznie scenariuszy, w których świadczenia pochodzą od tego samego podatnika i tworzą niepodzielną całość z perspektywy odbiorcy. W niniejszej sprawie sprzęt był dostarczany przez Brose Coburg, podczas gdy komponenty były produkowane i dostarczane przez IME Bulgaria, co oznaczało zaangażowanie różnych dostawców w niezależne transakcje.

Rzecznik Generalna odrzuciła także twierdzenie, że dostawa sprzętu i dostawa komponentów stanowią jednolite złożone świadczenie wewnątrzwspólnotowe. Transakcje były niezależne, angażowały różnych dostawców i nie były prezentowane klientowi jako pakiet zbiorczy. Każda z nich miała swoją własną logikę gospodarczą i była oparta na odrębnych stosunkach umownych.

Na podstawie ustaleń, że transakcja toolingowa nie spełniała warunków zwolnienia, Kokott stwierdziła, że musi być traktowana jako opodatkowana dostawa krajowa w Bułgarii. W konsekwencji VAT naliczony był uzasadniony i podlegał zwrotowi na podstawie dyrektywy refundacyjnej. Rzecznik podkreśliła znaczenie pewności prawa i zasady neutralności w prawie VAT. Przedsiębiorstwa muszą móc polegać na formalnych i obiektywnych kryteriach określonych w dyrektywie VAT. Reinterpretacja świadczeń wyłącznie na podstawie powiązań funkcjonalnych lub gospodarczych podważałaby te zasady i narażałaby podatników na odpowiedzialność wsteczną oraz arbitralne traktowanie przez administracje podatkowe państw członkowskich.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości

Trybunał Sprawiedliwości w składzie dziesiątej izby, w wyroku z dnia 23 października 2025 roku, w pełni podzielił stanowisko Rzecznik Generalnej i orzekł na korzyść Brose Prievidza. Trybunał stwierdził, że jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej odmawianie zwrotu VAT od dostawy sprzętu na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo nabycia tego towaru, gdy sprzęt nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego jego dostawcy, chyba że w świetle wszystkich okoliczności charakteryzujących dane transakcje dostawę tę należy uznać za stanowiącą część jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego lub za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego składającego się z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wytworzonych przy użyciu tego sprzętu.

Trybunał rozpoczął swoją analizę od przypomnienia fundamentalnych zasad prawa VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienie z VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej przewidziane w artykule 138 dyrektywy VAT znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy łącznie spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Po drugie, dostawca musi wykazać, że towar został wysłany lub przewieziony do innego państwa członkowskiego. Po trzecie, towar musi fizycznie opuścić terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał jasno stwierdził, że w braku fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawcy dostawa nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, nawet jeśli sprzedaż następuje pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich.

Trybunał podkreślił także, że wewnątrzwspólnotowej dostawie odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w artykule 20 dyrektywy VAT. Z tego przepisu wynika, że nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do innego państwa członkowskiego z przeznaczeniem dla nabywcy. Wynika z tego, że przesłanki stosowania artykułu 138 dyrektywy VAT nie mogą być spełnione, jeżeli towar będący przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy nie opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego dostawy. Okoliczność, że towar został sprzedany przez spółkę mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo nabywcy i innym niż to, w którym fizycznie się znajduje ten towar, nie podważa tego wniosku.

W analizowanej sprawie sporny sprzęt był przedmiotem dwóch sprzedaży, w ramach których prawo do rozporządzania tym sprzętem zostało najpierw przeniesione z IME Bulgaria na Brose Coburg, a następnie z tej drugiej spółki na Brose Prievidza. Towar ten nie został jednak przetransportowany ani wysłany do kolejnych nabywców, lecz pozostał na terytorium Bułgarii. Skoro zatem przesłanki stosowania artykułu 138 dyrektywy VAT nie zostały spełnione, zwrotu VAT obciążającego nabycie tego towaru nie można wykluczyć poprzez zastosowanie artykułu 4 litera b) dyrektywy 2008/9, który wyłącza zwrot wyłącznie dla transakcji zwolnionych lub mogących być zwolnionymi z VAT.

Trybunał przeszedł następnie do analizy kwestii, czy dostawa spornego sprzętu powinna być uznana za część jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego wraz z dostawami komponentów. Przypomniał, że z artykułu 1 ustęp drugi akapit drugi i artykułu 2 dyrektywy VAT wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznać za odrębną i niezależną. Zasada ta ma zastosowanie nawet wtedy, gdy istnieje pewien związek pomiędzy kilkoma świadczeniami, biorąc pod uwagę powiązanie gospodarcze wszystkich rozpatrywanych transakcji i ich wspólny cel. W związku z tym nawet jeśli jedynym celem dostawy komponentów z jednej strony i spornego sprzętu z drugiej strony było wykonanie zamówień na produkcję części dla Brose Prievidza, ten cel lub to ewentualne powiązanie gospodarcze pomiędzy tymi dostawami nie oznacza automatycznie, że dostawy te należy uznać za stanowiące jedną transakcję.

Niemniej jednak możliwe jest, że należy uczynić wyjątek od tej zasady. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna bowiem być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonowania systemu VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych traktowanych z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

Trybunał zauważył jednak, że okoliczność, iż wiele identycznych dostaw towarów, w tym przypadku komponentów, miało miejsce między tymi samymi spółkami, nie wystarcza do uznania, że same te dostawy, niezależnie od dostawy spornego sprzętu, powinny zostać uznane za jedną transakcję. Identyczność przedmiotu tych dostaw nie oznacza bowiem automatycznie, że stanowią one obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak tym bardziej, że dwie różne dostawy towarów, w niniejszym przypadku spornego sprzętu i komponentów, są dokonywane przez dwóch niezależnych usługodawców. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta odrębne traktowanie dostaw dokonanych przez dwóch niezależnych usługodawców wydaje się całkowicie logiczne.

Trybunał podkreślił, że okoliczność, iż istnieje pewien związek między transakcjami, ponieważ sporny sprzęt jest niezbędny do produkcji komponentów, nie oznacza, że należy je uznać za jedną transakcję, a tym samym za świadczenia niepodzielne. Jednakże w drodze wyjątku dwa świadczenia dokonywane przez dwóch niezależnych usługodawców można uznać za jedno złożone świadczenie, jeżeli zostanie ustalone, że doszło do sztucznego podziału tych świadczeń.

Sąd odsyłający oparł się na wyroku Trybunału z dnia dwudziestego pierwszego lutego dwa tysiące ósmego roku w sprawie Part Service, by stwierdzić, że dostawy komponentów i spornego sprzętu należy uznać za stanowiące jedno świadczenie. Trybunał wyjaśnił jednak, że wskazówki zawarte w tym wcześniejszym wyroku nie pozwalają uznać, że dostawy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego zostały sztucznie podzielone, ponieważ żadna z cech transakcji opisanych w sprawie Part Service nie jest porównywalna z cechami dostaw w sprawie Brose Prievidza.

W odróżnieniu bowiem od sytuacji w sprawie Part Service, gdzie obie spółki dokonujące świadczeń na rzecz tego samego klienta były ze sobą powiązane, należąc do tej samej grupy, w sprawie Brose Prievidza każda z dostaw ma swoje źródło nie w rozmyślnym podziale świadczenia dokonanego przez dostawcę, lecz w odrębnych umowach zawartych z dwoma niezależnymi usługodawcami. Dostawy te, rozpatrywane odrębnie, opierają się na własnej logice gospodarczej. Ponadto sąd odsyłający uznał, że ani nie podniesiono, ani nie wykazano, że spółka będąca odbiorcą różnych dostaw, a mianowicie Brose Prievidza, dążyła do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z odmiennego traktowania pod względem podatkowym rozpatrywanych dostaw. Tymczasem w sprawie Part Service Trybunał przypomniał, że element dążenia do nadużycia odgrywa istotną rolę w kwalifikacji transakcji jako stanowiących przedmiot sztucznego podziału.

Trybunał zauważył także, że okoliczność, iż sprzęt jest przeznaczony nie do produkcji jednej części lub partii części ani do wbudowania w komponenty, lecz do wykorzystania do seryjnej produkcji tych części lub komponentów, może przyczynić się do wykazania, że dostawa tego sprzętu nie jest tak ściśle związana ze szczególną dostawą części do tego stopnia, by należało ją uznać za tworzącą wraz z tą konkretną dostawą części obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze.

Co się tyczy kwestii, czy dostawa sprzętu należy uznać za pomocniczą w stosunku do dostaw komponentów, Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie pomocnicze występuje, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Wynika z tego, że gdy każde z tych świadczeń ma dla klienta własną funkcję lub własny cel, wówczas żadne z tych świadczeń nie może zostać uznane za pomocnicze w stosunku do drugiego z nich.

Trybunał wskazał, że jeżeli zakup sprzętu niezbędnego do wytworzenia towarów, który jest udostępniany dostawcy tych towarów, daje nabywcy zabezpieczenie umożliwiające mu umocnienie jego pozycji wobec dostawcy, w szczególności w przypadku jego niewypłacalności, lub też pozwala temu nabywcy na przeniesienie lub przemieszczenie tego sprzętu, w przypadku gdyby wymagał tego proces produkcji, okoliczność taka stanowi wyraźną wskazówkę co do tego, że dostawa rzeczonego sprzętu stanowi dla tego nabywcy cel sam w sobie, i że w związku z tym nie powinna być uważana za pomocniczą w stosunku do dostawy części produkowanych za jego pomocą, która ma inne przeznaczenie.

Ponadto Trybunał stwierdził, że można domniemywać, iż sprzęt, jako narzędzie, będzie używany w całym cyklu produkcyjnym towarów wytworzonych przy jego pomocy, w związku z czym został on udostępniony producentowi. Dostawa takiego sprzętu ma zatem własny cel w stosunku do różnych dostaw komponentów, w związku z czym nie może być uznana za pomocniczą w stosunku do tych dostaw.

Trybunał uznał, że o ile prawdą jest, iż okoliczność, że sprzęt stanowi warunek wstępny każdej późniejszej dostawy towarów wytworzonych przy jego użyciu, może wskazywać, że jego nabycie stanowiłoby środek do skorzystania w jak najlepszych warunkach z dostawy tych towarów, o tyle należy jednak uwzględnić ten element we wszystkich okolicznościach, w jakich dokonywane są te transakcje. Do sądu odsyłającego należy bowiem uwzględnienie realiów gospodarczych i handlowych jako elementu istotnego dla zakwalifikowania dostawy jako pomocniczej lub niezależnej. Uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej danych transakcji, które co do zasady znajduje odzwierciedlenie w stosunkach umownych stron, jest uważane za podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT.

W tym względzie model biznesowy grupy, do której należą niektóre spółki uczestniczące w dostawach rozpatrywanych w postępowaniu głównym, stanowi element, który sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę. Brose Prievidza wyjaśniła, że okoliczność, iż sporny sprzęt został najpierw sprzedany przez IME Bulgaria spółce Brose Coburg, zanim ona sama nabyła go od Brose Coburg, jest uzasadniona centralizacją u Brose Coburg zamówień na wyposażenie w ramach grupy Brose. W chwili składania zamówienia na sprzęt jednostka należąca do grupy, która musi produkować części, nie jest bowiem jeszcze znana. Wybór tej jednostki zależy w szczególności od położenia geograficznego klientów i spółki trzeciej, która produkuje wspomniany sprzęt. Taki sposób postępowania w ramach grupy Brose wydaje się odpowiadać realiom gospodarczym i handlowym transakcji dostawy rozpatrywanych w postępowaniu głównym, odzwierciedlonym w kolejnych umowach sprzedaży spornego sprzętu, w odniesieniu do których sąd odsyłający stwierdził, że nie stanowią one konstrukcji mającej na celu nadużycie podatkowe lub uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Każda dostawa, niezależnie od tego, czy dotyczy tego sprzętu, czy komponentów, wydaje się odpowiadać etapowi w procesie produkcji wytwarzanych części włącznie z tymi komponentami, co może uzasadniać zakwalifikowanie tych różnych dostaw jako niezależnych świadczeń, które powinny być opodatkowane w sposób niezależny.

Trybunał zauważył wreszcie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy komponentów i spornego sprzętu były przedmiotem odrębnego fakturowania. Trybunał uznał już wcześniej w istocie, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż klient zamierza nabyć odrębne świadczenia, należy uznać, że dokonana transakcja obejmuje świadczenia niezależne, nawet jeśli klient ten zapłacił jedną cenę. Tym bardziej gdy świadczenia były przedmiotem oddzielnej zapłaty, element ten, mimo że sam w sobie nie jest rozstrzygający, przemawia za zakwalifikowaniem danych świadczeń jako świadczeń niezależnych.

Perspektywa międzynarodowych ekspertów

Wyrok Trybunału spotkał się z szerokim odzewem ze strony międzynarodowych firm doradczych i ekspertów w dziedzinie VAT. Komentarze ekspertów KPMG podkreślają, że orzeczenie ma bezpośrednie praktyczne znaczenie dla przedsiębiorstw z sektorów motoryzacyjnego, elektronicznego i przemysłu maszynowego, gdzie tooling reprezentuje znaczące inwestycje początkowe. Jak zauważają specjaliści tej firmy, struktury toolingowe są powszechną praktyką, szczególnie wśród dostawców w przemyśle motoryzacyjnym. Podwykonawcy są zlecani do produkcji części, które mogą być wytwarzane tylko za pomocą specjalnych narzędzi, zamówionych od podwykonawcy, ale pozostających własnością klienta na miejscu w celu produkcji części.

Komentatorzy z Alvarez and Marsal zwracają uwagę na szerszy kontekst decyzji, podkreślając że układ odzwierciedla rzeczywistą działalność gospodarczą, ponieważ sprzęt jest potrzebny do produkcji i pozostaje operacyjnie na miejscu. Wewnątrzgrupowa decyzja o tym, w bilansie której jednostki znajdują się narzędzia, jest uzasadnionym rozważaniem biznesowym, a nie dowodem unikania opodatkowania. Ta perspektywa jest szczególnie ważna w kontekście coraz bardziej zintegrowanych międzynarodowych struktur produkcyjnych.

Doradcy podatkowi z międzynarodowych firm wskazują na istotne implikacje finansowe wyroku. VAT od toolingu może zwiększyć całkowite koszty produkcji nawet o dwadzieścia siedem procent. Dla inwestycji toolingowej wartej milion euro oznacza to dwieście siedemdziesiąt tysięcy euro VAT, czyli kapitał, który w przeciwnym razie mógłby zostać reinwestowany w badania i rozwój, innowacje lub rozszerzenie zdolności produkcyjnych. Skuteczne odzyskanie tego VAT może obniżyć koszty toolingu o wspomniane dwadzieścia siedem procent, zapewniając producentom znaczącą przewagę konkurencyjną.

Eksperci zgodnie podkreślają kluczowe znaczenie właściwej dokumentacji i strukturyzacji transakcji. Zalecenia obejmują przegląd umów w celu jasnego rozgraniczenia odrębnych dostaw i ustalenia niezależności transakcji toolingowych od produkcji komponentów, ponowną ocenę traktowania VAT istniejących układów toolingowych pod kątem zgodności z interpretacją Trybunału, zapewnienie właściwej dokumentacji dowodzącej charakter dostaw, czas realizacji, wynagrodzenie i zaangażowane strony, oraz prowadzenie dokładnej ewidencji wspierającej wnioski o zwrot VAT w wielu jurysdykcjach.

Praktycy ostrzegają także, że ekspozycja na ryzyko braku zgodności i wymogi terminowe pozostają wyzwaniem. Niektóre jurysdykcje wymagają lokalnej rejestracji VAT w miejscu dostawy toolingu, a wnioski o zwrot często muszą być składane w ściśle określonych ramach czasowych, w niektórych przypadkach krócej niż sześć miesięcy po zakończeniu roku. Błędna klasyfikacja transakcji toolingowych może prowadzić do niezamierzonych zobowiązań VAT, zablokowanych odliczeń podatku naliczonego, ryzyka w procedurach zwrotu oraz wyzwań w projektowaniu umów.

Robert Nogacki

Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.

Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.

Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.

Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.

Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.