Zasady opodatkowania VAT „złota” w grach komputerowych w świetle sprawy C-472/24
Czy można wyobrazić sobie sytuację, w której wirtualne przedmioty z gry komputerowej generują zobowiązania podatkowe sięgające dziesiątek tysięcy euro? Sprawa C-472/24 Žaidimų valiuta MB przeciwko litewskiej inspekcji podatkowej pokazuje, że granica między światem wirtualnym a rzeczywistością podatkową jest płynniejsza niż kiedykolwiek wcześniej.
RuneScape, jedna z najstarszych gier MMORPG, stworzona przez brytyjską firmę Jagex w 2001 roku, zbudowała funkcjonującą przez dziesięciolecia wirtualną ekonomię opartą na złocie (GP – Gold Pieces). W grze złoto pełni funkcję uniwersalnego środka wymiany, umożliwiającego graczom zakup ekwipunku, usług i dostępu do specjalnych obszarów. Gracze zdobywają je wykonując zadania, handlując z innymi graczami czy pokonując potwory.
Ekonomia gry jest bardzo rozwinięta – według danych z 2022 roku, dzienny wolumen transakcji w Old School RuneScape wynosi około 6,5 miliona dolarów, a roczny wolumen szacowany jest na 2,3 miliarda dolarów. Dla porównania, jest to więcej niż PKB niektórych krajów.
Popularność gry i wartość wirtualnego złota doprowadziły do powstania Real World Trading (RWT) – sprzedaży wirtualnych aktywów za prawdziwe pieniądze. Mimo że handel ten jest surowo zabroniony przez regulamin gry i może skutkować permanentnym banem konta, praktyka ta kwitnie od lat, tworząc szary rynek o wartości milionów dolarów rocznie. Jagex konsekwentnie walczy z tym zjawiskiem, ale wszystkie wirtualne przedmioty pozostają prawnie własnością firmy, a gracze otrzymują jedynie ograniczoną licencję na ich użytkowanie.
Litewska spółka „Žaidimų valiuta” funkcjonowała na styku tych dwóch światów. Firma kupowała złoto od graczy za prawdziwe pieniądze, a następnie odsprzedawała je innym graczom po wyższej cenie za pośrednictwem platform komunikacyjnych takich jak Facebook czy Discord. Skala operacji była znacząca – w latach 2021-2023 obroty wyniosły odpowiednio 199 580 euro, 163 428 euro i 52 476 euro. Paradoksalnie, mimo wysokich obrotów, firma wykazywała straty podatkowe.
Kiedy litewski organ podatkowy zażądał zapłaty VAT w wysokości 46 688 euro, rozpoczął się spór obecnie rozpatrywany przed Trybunałem Sprawiedliwości UE. Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 11 września 2025 roku może na zawsze zmienić sposób postrzegania wirtualnych walut w prawie podatkowym.
Stanowisko Rzecznik Generalnej – powrót do ortodoksji prawnej
Rzecznik Generalna Kokott w swojej opinii zajęła stanowisko zdecydowanie restryktywne wobec prób klasyfikowania wirtualnego złota z gier jako waluty wirtualnej korzystającej ze zwolnienia VAT. Jej argumentacja opiera się na trzech fundamentalnych filarach.
Po pierwsze, Rzecznik Generalna dokonała precyzyjnej analizy precedensu Hedqvist (C-264/14), wykazując, że Trybunał uznał bitcoin za kwalifikujący się do zwolnienia wyłącznie dlatego, że „jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców”. W przypadku złota z gier podstawowym przeznaczeniem nie jest funkcja płatnicza, ale rozrywka – umożliwienie postępu w grze, zakup ekwipunku czy dostęp do nowych obszarów.
Po drugie, Rzecznik Generalna wprowadza kluczowe rozróżnienie między prawdziwymi środkami płatniczymi a „gaming utilities”. Wyjaśnia, że „użycie 'pieniędzy’ do gry w kontekście gry, nawet jeśli są one tam używane jako waluta lub środek płatniczy, nie może być zrównane z wykorzystaniem w obrocie prawnym w charakterze środka płatniczego między przedsiębiorcami”. To rozróżnienie jest fundamentalne – kontekst użycia ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji prawnej instrumentu.
Po trzecie, Rzecznik Generalna odrzuca także możliwość traktowania złota z gier jako bonu różnego przeznaczenia. Złoto z gry jest już samo w sobie usługą elektroniczną, gotowym produktem cyfrowym do wykorzystania w grze, a nie zabezpieczeniem przyszłej usługi.
Najbardziej innowacyjnym aspektem opinii jest propozycja rozszerzenia procedury marży na „używane” usługi cyfrowe. Rzecznik Generalna zauważa, że postęp technologiczny stworzył rynki wtórne dla usług cyfrowych, które funkcjonują podobnie do tradycyjnych towarów używanych. Klasyczne rozróżnienie między dostawą towarów a świadczeniem usług staje się nieadekwatne w erze cyfrowej. Propozycja ta, choć rewolucyjna, pokazuje pragmatyczne podejście do modernizacji prawa podatkowego.
Polskie podejście – liberalizm interpretacyjny czy błąd systemowy?
Sprawa C-472/24 jest też o tyle ciekawa, że jest to jedna z nielicznych sytuacji, gdzie interpretacja polskiego fiskusa jest bardziej liberalna niż interpretacja unijna, przy czym obie strony powołują się na to samo orzeczenie (Hedqvist, C-264/14) wyciągając z niego odmienne wnioski. Niestety, należy się obawiać, że polski fiskus się myli i nastąpi korekta obecnej linii interpretacji.
W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2025 roku (0111-KDIB3-3.4012.104.2025.2.PJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że sprzedaż wirtualnych walut z gier korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, traktując je jako transakcje walutowe. Jednakże, dokładna analiza polskiego stanowiska ujawnia szereg poważnych błędów metodologicznych i merytorycznych, które podważają jego wiarygodność prawną.
Pierwszym błędem polskiego fiskusa było uznanie, że złoto w grach spełnia kryteria definicji waluty wirtualnej z ustawy AML. Tymczasem większość walut w grach nie spełnia tych kryteriów. Po pierwsze, nie mogą być wymieniane na prawdziwe pieniądze przez oficjalne kanały – deweloperzy gier kategorycznie zabraniają takiej wymiany w regulaminach. Po drugie, nie mogą być transferowane między graczami poza środowiskiem gry ani wykorzystywane do zakupu dóbr w rzeczywistym świecie. Po trzecie, nie mają ustalonej wartości ekwiwalentnej w prawdziwej walucie.
Drugi fundamentalny błąd to selektywna interpretacja orzeczenia Hedqvist. Polski organ zacytował fragment dotyczący akceptacji przez strony transakcji, ale pominął kluczowe sformułowanie, że „jedynym przeznaczeniem” waluty wirtualnej musi być „funkcja środka płatniczego”. W przypadku złota z gier jedynym przeznaczeniem nie jest funkcja płatnicza, ale umożliwienie rozgrywki.
Sprawa Hedqvist dotyczyła zupełnie innego stanu faktycznego – David Hedqvist zamierzał świadczyć usługi polegające na wymianie tradycyjnej waluty na wirtualną walutę bitcoin i odwrotnie. Fundamentalną cechą bitcoina, którą Trybunał uznał za decydującą, było jego wykorzystanie jako środka płatniczego w rzeczywistym obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami, a nie tylko w ograniczonym środowisku cyfrowym.
Polski organ powołał się na fragment wyroku Hedqvist mówiący o akceptacji przez „niektórych przedsiębiorców”, ale nie przeanalizował charakteru tej akceptacji. W przypadku bitcoina chodziło o akceptację przez rzeczywistych przedsiębiorców w normalnym obrocie gospodarczym – sklepy internetowe, dostawców usług, których bitcoin mógł płacić za rzeczywiste towary i usługi.
W przypadku złota z gier „akceptacja” ogranicza się do środowiska gry i dotyczy wyłącznie wirtualnych przedmiotów. Co więcej, taka akceptacja często narusza regulaminy gier i może skutkować banem konta. Polski organ nie dostrzegł tej fundamentalnej różnicy między autoryzowaną akceptacją w rzeczywistym obrocie a nieautoryzowaną wymianą w zamkniętym środowisku gry.
Trybunał w sprawie Hedqvist precyzyjnie określił warunki stosowania zwolnienia do wirtualnych „walut” (piszę w sensie podatkowym na temat wirtualnych „walut”, aby odróżnić się terminologicznie od podjęcia „waluty wirtualnej” z przepisów AML).
Bitcoin spełniał te warunki, ponieważ został zaprojektowany wyłącznie jako alternatywa dla tradycyjnych środków płatniczych, jego architektura i infrastruktura służą transakcjom finansowym, a wartość wynika z akceptacji w szerszym obrocie gospodarczym. Bitcoin jest akceptowany przez miliony przedsiębiorców na całym świecie jako płatność za rzeczywiste towary i usługi bez ograniczeń regulaminowych.
Złoto z gier fundamentalnie różni się od bitcoina. Zostało zaprojektowane jako element mechaniki rozgrywki, jego podstawowy cel to umożliwienie postępu w grze, a wartość wynika z użyteczności w kontekście konkretnej gry. Może być „akceptowane” wyłącznie w środowisku gry za wirtualne przedmioty, a wymiana za prawdziwe pieniądze jest zabroniona regulaminami i może skutkować utratą konta.
Trybunał w punkcie 34 wyroku ostrzegł, że „pojęcia użyte do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady”. Polskie mechaniczne rozszerzenie precedensu narusza tę zasadę i prowadzi do nieuzasadnionego poszerzenia zwolnień podatkowych.
Konsekwencje systemowe błędnej klasyfikacji
Błędna klasyfikacja złota z gier jako wirtualnej „waluty” prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zwolnień podatkowych na obszary, których ustawodawca nie miał zamiaru objąć. Zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służy wspieraniu płynności transakcji finansowych, a nie działalności rozrywkowej.
Spodziewany wkrótce wyrok w sprawie C-472/24 będzie mieć znaczenie wykraczające daleko poza konkretny spór o opodatkowanie złota z RuneScape. Reprezentuje fundamentalne wyzwanie, przed którym stoi współczesne prawo podatkowe w obliczu gwałtownego rozwoju gospodarki cyfrowej.
Tradycyjne kategorie prawa podatkowego zostały opracowane w erze analogowej i nie zawsze nadają się do klasyfikacji nowych zjawisk cyfrowych. Złoto z gier wymyka się tradycyjnym kategoriom – nie jest towarem w fizycznym sensie, ale może być przedmiotem obrotu jak towar; nie jest prawdziwym środkiem płatniczym, ale może pełnić niektóre funkcje wymiany w ograniczonym kontekście.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
