Szacowanie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe

Szacowanie jest nadzwyczajną i zastępczą formą wymiaru zobowiązań podatkowych. Obowiązek określenia wymiaru opodatkowania w ten sposób aktualizuje się w ściśle określonych sytuacjach. Po pierwsze w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Po drugie wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Po trzecie natomiast w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przy czym organ podatkowy odstąpi od metody szacowania, jeśli – pomimo braku ksiąg podatkowych – dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych zostaną uzupełnione dowodami w toku postępowania, co pozwoli na określenie podstawy opodatkowania.

Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują sześć zalecanych metod szacowania. Pierwszą z nich jest metoda porównawcza wewnętrzna. Polega ona na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Drugi sposób to metoda porównawcza zewnętrzna.

Opiera się ona na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Trzecią metodą uwzględnioną przez przepisy podatkowe jest metoda remanentowa. Polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Czwarty sposób to metoda produkcyjna.

Korzystając z niej, organ ustala zdolność produkcyjną przedsiębiorstwa. Piąta metoda określana jest mianem kosztowej, ponieważ obejmuje ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Ostatnią metodą wykorzystywaną przez organy podatkowe jest metoda udziału dochodu w obrocie. Polega ona na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Szacowanie obejmuje swoim zakresem wyłącznie podatki o charakterze przychodowym i dochodowym. Wyłączone z tego zostały jedynie dochody nieujawnione. Założonym przez ustawodawcę celem zezwolenia na dokonywanie oszacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe było ustalenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. „Jednak wiadomo, że praktyczną tendencją organów podatkowych, uzasadnioną ich rolą w gromadzeniu dochodów budżetowych, może być zawyżanie podstawy opodatkowania” (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 8, red. H. Dzwonkowski).

Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej przedmiotem szacowania może być jedynie element konstrukcji prawnej podatku, jakim jest podstawa opodatkowania. W odniesieniu do podatku VAT będzie to zatem określenie obrotu, w tym w szczególności kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Co również istotne, przy szacowaniu konieczne jest zastosowanie wszelkich zasad dotyczących podstawy opodatkowania w danym podatku. Biorąc za przykład podatek dochodowy, szacunkom powinien być poddany zarówno przychód, jak i związane z nim koszty.

„Użyty w art. 23 § 2 OrdPU zwrot „organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania” należy rozumieć jako nakaz odstąpienia od szacowania, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest złem koniecznym i winno być stosowane w sytuacjach, gdy nie jest możliwe określenie podstawy w inny sposób” (wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2017 r., I SA/Łd 573/16).

Przewidziana w art. 23 Ordynacji podatkowej procedura szacowania w założeniu ma stanowić zastępczą formę wyliczania podstawy opodatkowania w sytuacji niemożności dokonania obliczeń na podstawie dokumentów i w braku dostępu do odpowiednich danych księgowych. Procedura ta nosi jednak znamiona sankcji podatkowej, podobnej w swej konstrukcji do opodatkowywania przez fiskusa sankcyjną stawką 75% dochodów pochodzących z nieudokumentowanych źródeł.

Nie można również zapomnieć, że w myśl art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego: „Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie” (Dz.U. 1999 nr 83, poz. 930, ze zm.).

A przecież jednym z celów powołania 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej, stojącej na straży przestrzegania przepisów Kodeksu karnego skarbowego, oprócz zapewnienia podatnikom „nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych” (Dz.U. 2016, poz. 1947) było zwiększenie wpływów budżetowych.

„Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znacznie dla wymiaru należnego podatku” (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Łd 1421/2000).

Instytucja szacowania wymiaru opodatkowania znana była już od dawna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 (obecnie w innym miejscu, bowiem art. 11 ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Od dawna też pozostawienie organom podatkowym swobody w określaniu podatnikom ciężaru fiskalnego budziło kontrowersje. Jak zawarł w wyroku z 24 lutego 1999 r. NSA we Wrocławiu:

„W przekonaniu organów podatkowych implikacja stwarzająca podstawy do ustalenia dochodu w drodze oszacowania pozwalała na odrzucenie jakichkolwiek dowodów oferowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

Gdyby tak było, to możliwość szacunkowego wyliczenia dochodu stawałaby się sankcją za zawarcie niekorzystnej umowy, a nie metodą ustalania dochodu wtedy, kiedy nie można go ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych, natomiast sam przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawałby się normą stanowiącą podstawę do stosowania represji w prawie podatkowym.

Zauważone uchybienia skłaniają do wyrażenia ogólnego poglądu, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwalnia organu od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych, dlatego nie wyklucza dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej” (sygn. I SA/Wr 738/97).

Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec