Sprzedaż faktur | Zarzut zakupu pustej faktury
Kiedy organ musi udowodnić fikcyjność każdej transakcji z osobna
Skarbówka oskarżyła firmę o oszustwo podatkowe, w tym o zakup pustych faktur i wystawienie fikcyjnych dokumentów sprzedaży. Organy podatkowe odmówiły spółce prawa do odliczenia VAT i nałożyły sankcję z art. 108 ustawy o VAT. Sąd administracyjny stanął jednak po stronie przedsiębiorcy – przynajmniej częściowo. Orzeczenie WSA w Kielcach stanowi przestrogę dla organów, które chcą traktować różne transakcje łącznie, bez odrębnego udowodnienia fikcyjności każdej z nich.
Gdy fiskus kwalifikuje faktury jako puste
Historia spółki cywilnej z Kielc zaczęła się prozaicznie – od współpracy z firmą zajmującą się wyposażeniem gastronomicznym dla ośrodków rehabilitacyjnych. Przedsiębiorca zrealizował zamówienie obejmujące dostawę, montaż i uruchomienie sprzętu kuchennego. Problem pojawił się, gdy kontrola podatkowa przyjrzała się łańcuchowi dostaw i organy doszły do wniosku, że część faktur dokumentujących nabycie towaru to puste faktury VAT, niemające pokrycia w rzeczywistych transakcjach.
Naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że faktury wystawione przez dwóch kontrahentów spółki w okresie od listopada do grudnia 2015 r. stanowią fikcyjne faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja stała się podstawą do odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego. Co więcej, ponieważ spółka sama wystawiła faktury sprzedaży na towar, którego – zdaniem organu – nie nabyła, zastosowano sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązując ją do zapłaty podatku wykazanego na zakwestionowanych dokumentach.
Powiązania między podmiotami jako fundament zarzutów
Argumentacja organów podatkowych opierała się na powiązaniach między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Spółka nabywała sprzęt gastronomiczny, który następnie odsprzedawała firmie A. – beneficjentowi dotacji unijnej realizującemu inwestycję w ośrodku rehabilitacyjnym. Problem polegał na tym, że część tego sprzętu pochodziła od firmy A., która najpierw go sprzedała pośrednikowi, a następnie odkupiła po wyższej cenie od skarżącej spółki.
Schemat wyglądał podejrzanie i nosił znamiona karuzeli VAT: firma A. sprzedaje urządzenia podmiotowi P.B., ten odsprzedaje je spółce, a spółka dostarcza je z powrotem do firmy A. – wszystko w ciągu kilku dni, z każdą kolejną transakcją podwyższając cenę. Dla organów taki mechanizm obrotu pustymi fakturami uzasadniał zakwestionowanie całego rozliczenia VAT i wszczęcie postępowania podatkowego.
Wyrok sądu: każda pusta faktura wymaga odrębnego dowodu
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. (I SA/Ke 96/21) dokonał jednak rozróżnienia, którego zabrakło organom podatkowym. Sąd zgodził się z fiskusem w zakresie ustaleń dotyczących jednego z kontrahentów, stwierdzając że wystawione przez niego faktury istotnie dokumentowały fikcyjne transakcje. Jednocześnie jednak kategorycznie sprzeciwił się rozciąganiu tego wniosku na drugiego dostawcę, którego faktury uznał za rzetelne.
Kluczowy fragment uzasadnienia decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu brzmi: „Argumentacja organów podatkowych nie znajduje oparcia w znajdującym się w aktach materiale dowodowym. Mało tego, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazuje na posługiwanie się przez organ ogólnikowymi stwierdzeniami, przy tym widoczne jest nieuprawnione dokonywanie łącznej oceny i formułowanie wspólnych wniosków, przy wyraźnej odmienności dowodów i okoliczności dotyczących transakcji.”
Zakup pustej faktury – przypadek udowodniony
W sprawie pierwszego kontrahenta (P.B.) sąd podzielił stanowisko organów, uznając że doszło do zakupu pustej faktury przez skarżącą spółkę. Ustalono, że firma A. zakupiła kotleciarkę elektryczną, następnie sprzedała ją wraz z innymi urządzeniami firmie P.B., która z kolei odsprzedała je spółce skarżącej. Ta ostatnia zafakturowała dostawę z powrotem do firmy A. – w cenie o około 20% wyższej niż pierwotna cena nabycia.
Cały obrót zamknął się w dziewięciu dniach. Urządzenia fizycznie nie opuściły magazynu, a dokumentacja służyła jedynie stworzeniu pozorów rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zeznania świadków były niespójne – P.B. nie potrafiła logicznie wyjaśnić ekonomicznego sensu transakcji. Twierdziła, że urządzenia „leżały zapakowane w oryginalne pudła” i firma A. „będzie chciała się ich pozbyć”, podczas gdy ta sama firma A. realizowała właśnie inwestycję wymagającą takiego sprzętu i niedługo potem te same urządzenia odkupiła.
Sąd uznał za nieracjonalne zachowanie przedsiębiorcy, który sprzedaje towar mimo perspektyw jego wykorzystania, aby w niedługim czasie ten sam towar nabyć za cenę wyższą. W takim przypadku zakup pustej faktury i wprowadzenie jej do ewidencji VAT stanowi oszustwo podatkowe skutkujące utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Fikcyjna faktura czy rzeczywista transakcja – przypadek drugi
Zupełnie inaczej przedstawiała się sytuacja drugiego kontrahenta – H.B. Organy zakwalifikowały wystawione przez niego dokumenty jako kolejne puste faktury w łańcuchu oszustwa. Dowody zgromadzone w sprawie przeczyły jednak tej tezie.
Z wyjaśnień H.B. i pracownika jego dostawcy (producenta maszyn I.M.S. sp. z o.o.) wynikało jednoznacznie, że H.B. faktycznie nabył urządzenia, dysponował nimi, a następnie dostarczył je transportem swojego dostawcy pod adres wskazany przez kupującego. Spółka skarżąca skontaktowała się telefonicznie z H.B., otrzymała ofertę handlową, przyjęła ją i zamówiła maszynę do pierogów.
H.B. przesłał fakturę zaliczkową, następnie dostarczył urządzenie pod wskazany adres, gdzie przedstawiciel spółki pokwitował odbiór i dokonał płatności przelewem bankowym. Istniał dokument WZ ze szczegółowym opisem wydanych urządzeń. Co istotne dla oceny czy mamy do czynienia z pustą fakturą VAT – maszyna została faktycznie zamontowana i uruchomiona pod adresem dostawy. Pracownicy spółki skarżącej potwierdzili udział w montażu.
Dostawa łańcuchowa nie oznacza fikcyjnej faktury
Sąd zwrócił uwagę na istotną okoliczność pominiętą przez organy: sam fakt, że dostawa nastąpiła bezpośrednio pod adres końcowego odbiorcy (firmy A.), nie dowodzi że wystawiono pustą fakturę. Przepisy o dostawie łańcuchowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) wprost przewidują sytuację, w której towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, podczas gdy fakturowanie przebiega przez podmioty pośredniczące. Taka konstrukcja jest legalna i nie stanowi automatycznie podstawy do zakwestionowania odliczenia VAT.
Trudno oczekiwać – argumentował sąd – że nabywca urządzenia powinien odebrać je w innym miejscu, a następnie przetransportować na miejsce montażu, ponosząc dodatkowe koszty logistyczne. Taka praktyka byłaby nieracjonalna ekonomicznie, a jej brak nie może świadczyć o fikcyjności transakcji ani o wystawieniu pustej faktury.
Ciężar dowodu przy zarzucie pustych faktur
Wyrok WSA w Kielcach przypomina fundamentalną zasadę postępowania podatkowego wynikającą z zasady in dubio pro tributario: to organ podatkowy musi udowodnić, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i stanowi pustą fakturę. Nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie o „przepływie fikcyjnych faktur” czy „pozorności działań”. Każda transakcja wymaga odrębnej oceny w świetle zgromadzonych dowodów.
Sąd podkreślił, że argumentacja organu odwoławczego „wykracza poza granice wyznaczone przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej”, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów. Swobodna nie oznacza bowiem dowolna – ocena musi znajdować oparcie w materiale dowodowym i respektować reguły logicznego rozumowania. Wadliwe uzasadnienie decyzji podatkowej stanowi podstawę do jej uchylenia.
Sankcja z art. 108 VAT za wystawienie pustej faktury
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podmiot wystawiający fakturę z wykazaną kwotą podatku jest zobowiązany do jego zapłaty – niezależnie od tego, czy faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję. To swoista sankcja mająca przeciwdziałać wprowadzaniu do obrotu pustych faktur VAT i umożliwianiu innym podmiotom nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego.
W orzecznictwie TSUE i sądów krajowych przyjmuje się jednolicie, że art. 108 obejmuje również tzw. puste faktury wystawione dla udokumentowania czynności niedokonanych. Ten rodzaj aktywności – wystawianie fikcyjnych faktur – nie jest objęty zakresem art. 5 ustawy o VAT definiującym czynności opodatkowane, lecz podlega szczególnemu reżimowi sankcyjnemu.
W omawianej sprawie organy zastosowały sankcję wobec całej faktury wystawionej przez spółkę dla firmy A. Sąd skorygował jednak to podejście – obowiązek zapłaty podatku z art. 108 może dotyczyć wyłącznie tej części faktury, która rzeczywiście dokumentuje fikcyjne transakcje. Skoro transakcja z H.B. była rzeczywista i nie stanowiła zakupu pustej faktury, wystawiona na jej podstawie faktura sprzedaży również odpowiada rzeczywistości w tym zakresie.
Wykorzystanie dowodów z postępowania karnego
Sprawa miała kontekst karnoskarbowy – równolegle toczyło się postępowanie dotyczące podejrzenia wyłudzenia dotacji unijnych przez firmę A. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia częściowo na protokołach przesłuchań z tego postępowania. Spółka zarzucała naruszenie zasady czynnego udziału strony – nie miała możliwości zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym przez prokuraturę.
Sąd nie podzielił tego zarzutu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości – nie ma obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków. Strona może jednak żądać powtórzenia przesłuchania, jeśli wskaże na konkretne sprzeczności w zeznaniach wymagające wyjaśnienia.
Należyta staranność a zakup pustej faktury
Organy podatkowe często argumentują, że przedsiębiorca nabywający towar od podmiotu uczestniczącego w oszustwie VAT powinien był zachować należytą staranność i zweryfikować wiarygodność kontrahenta. W omawianej sprawie skarżąca współpracowała z firmą A. od lat, realizując kolejne projekty wyposażenia gastronomicznego.
Sąd nie zaakceptował jednak tezy organu, że skoro W.K. (przedstawiciel skarżącej) współpracował z firmą A. przy tworzeniu innych obiektów, to „wiedział lub mógł wiedzieć” o fikcyjnym charakterze transakcji z P.B. Taka argumentacja opiera się na domniemaniach, nie na dowodach. Natomiast co do transakcji z H.B. – sąd wprost stwierdził, że spółka zachowała się profesjonalnie, dokumentując transakcję w sposób prawidłowy.
Praktyczne znaczenie wyroku dla przedsiębiorców
Orzeczenie WSA w Kielcach ma istotne znaczenie dla podmiotów, którym organy zarzucają zakup pustych faktur lub uczestnictwo w karuzelach podatkowych. Pokazuje, że skuteczna obrona jest możliwa, gdy przedsiębiorca:
Dysponuje dokumentacją potwierdzającą realność transakcji – faktury, dokumenty WZ, potwierdzenia płatności, korespondencja handlowa. W omawianej sprawie dokumenty te przesądziły o uznaniu transakcji z H.B. za rzeczywistą, mimo że organy zakwalifikowały ją początkowo jako kolejną pustą fakturę w łańcuchu oszustwa.
Może wykazać ekonomiczny sens transakcji – brak logicznego uzasadnienia biznesowego (jak w przypadku P.B., która nie potrafiła wyjaśnić celu zakupu urządzeń) stanowi istotną przesłankę fikcyjności. Natomiast standardowa transakcja handlowa z uzgodnioną ceną, terminem dostawy i warunkami płatności odpowiada wzorcowi rzeczywistego obrotu.
Odwołanie od decyzji kwestionującej prawo do odliczenia VAT
Przedsiębiorca, który otrzymał decyzję podatkową odmawiającą prawa do odliczenia VAT z powodu zakwalifikowania faktur jako pustych, powinien rozważyć wniesienie odwołania. Kluczowe jest wykazanie, że organ nie udowodnił fikcyjności każdej zakwestionowanej transakcji z osobna, lecz posłużył się niedopuszczalnym uogólnieniem.
Jak pokazuje omawiana sprawa, nawet gdy część zarzutów organu jest uzasadniona, nie oznacza to automatycznie, że wszystkie transakcje podatnika były fikcyjne. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi ostatnią instancję merytorycznej weryfikacji ustaleń faktycznych – sąd bada, czy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny, czy przekracza ją i staje się oceną dowolną.
Konsekwencje karnoskarbowe wystawienia pustej faktury
Wystawienie fikcyjnej faktury VAT może skutkować nie tylko sankcją z art. 108 ustawy o VAT, ale również odpowiedzialnością karnoskarbową. Przepisy Kodeksu karnego przewidują surowe kary za wystawianie faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej.
W skrajnych przypadkach, gdy wartość pustych faktur przekracza określone progi, sprawcy grozi kara pozbawienia wolności. Dlatego przedsiębiorca niesłusznie oskarżony o proceder fikcyjnych faktur powinien aktywnie bronić się zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i ewentualnym postępowaniu karnym.
Podsumowanie: indywidualna ocena każdej faktury
Wyrok WSA w Kielcach potwierdza zasadę, która powinna być oczywista, ale w praktyce bywa ignorowana przez organy podatkowe: zarzut zakupu pustej faktury lub wystawienia fikcyjnej faktury wymaga odrębnego udowodnienia dla każdej transakcji. Fakt, że przedsiębiorca nabył pustą fakturę od jednego kontrahenta, nie oznacza automatycznie, że wszystkie jego transakcje były fikcyjne.
Pomyłki i niewłaściwe decyzje biznesowe stanowią element ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy może nieświadomie znaleźć się w łańcuchu dostaw, który później okaże się wadliwy. Nie daje to jednak przyzwolenia, by urzędnicy bez udowodnienia – jedynie w oparciu o wyrobioną sobie opinię na podstawie jednej fikcyjnej transakcji – każdą następną transakcję traktowali jako zakup pustej faktury.
Profesjonalna reprezentacja w sporach z fiskusem może okazać się niezbędna, gdy organy formułują zarzuty dotyczące pustych faktur VAT. Stawka jest wysoka: odmowa odliczenia podatku naliczonego plus sankcja z art. 108 oznaczają de facto podwójne obciążenie – raz jako utrata prawa do odliczenia, drugi raz jako obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fikcyjnej fakturze.
Autor: radca prawny Robert Nogacki – Twórca Kancelarii Prawnej Skarbiec
Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
