Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika
Artykuł z dnia 08.06.2020
Zaktualizowany 04.12.2025 Czytaj dalej >>>
Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinno ono być postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym, w którym traktuje się równo interesy Strony i Skarbu Państwa, a wątpliwości zgodnie z zasadą „in dubio pro tributario” rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Ta prosta zasada wypracowywana latami przez wspólnotowe, ale też polskie orzecznictwo, o której istnieniu organy podatkowe wolą nie pamiętać, została wprowadzona do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019.900, tj. z dnia 2019.05.14), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” za sprawą art. 2a, który brzmi: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
Wątpliwości natury prawnej na korzyść podatnika
Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Reguły stosowania tej zasady zostały opisane bardzo dokładnie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., znak PK4.8022.44.2015.
Minister wskazał, że w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez korzyść podatnika należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik (np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego).
Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy przy wykładni przepisów prawa podatkowego powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. pytanie prejudycjalne do TSUE).
W interpretacji zwrócono uwagę, że sąd administracyjny, badając legalność działania organów podatkowych, będzie mógł uchylić decyzję np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej, a zdaniem sądu istniały ku temu ustawowe przesłanki (przeczytaj więcej nt. procesy sądowe).
Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej.
Z powyższego wynika nie tylko nakaz stosowania wykładni przepisów prawa podatkowego zgodnej z ustaloną korzyścią podatnika, ale także konieczność stosowania wykładni przepisów oraz orzecznictwa w zgodzie z prawem Unii.
Jest to szalenie ważne np. w sprawach dotyczących wtrącania przedsiębiorców w tzw. karuzele podatkowe w podatku VAT, w których to sprawach organy podatkowe i celno-skarbowe z uporem maniaka powołują się – z braku innych dowodów – na nieokreślone w przepisach podatkowych, subiektywnie przez nie interpretowane zasady dobrej wiary, należytej staranności itp.
Próbują w ten sposób dowodzić, że podatnik rzekomo nie dochował owych zasad, pomimo że orzecznictwo TSUE jest w tym zakresie już ustabilizowane i stanowi m.in. że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, który ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT.
Badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (C-33/13 – postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).
Powyższe skutkuje tym, iż, kontrole czy też postępowania obarczone są naruszeniem praktycznie wszystkich fundamentalnych norm proceduralnych, obrazą prawa materialnego i negacją orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE.
Wątpliwości natury faktycznej
Omawiana zasada obowiązuje w przypadku niedających się usunąć wątpliwości natury prawnej, co potwierdził Minister Finansów we wskazanej interpretacji ogólnej, jednakże z zastrzeżeniem, że „nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały”.
Z przytoczonej interpretacji wynika także, że w toku postępowania warunkiem koniecznym poprawności decyzji wydanej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej będzie przeanalizowanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji podatnika. „W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie wystarczy samo przedstawienie w uzasadnieniu argumentacji prowadzącej do wydanego rozstrzygnięcia”.
Jak pokazuje praktyka, decyzje podatkowe (wymiarowe) często nie spełniają warunku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, będącego obligatoryjnym elementem i częścią składową dokumentu urzędowego, jakim jest właśnie decyzja. Warto w tym miejscu dodać, iż sam ustawodawca zauważył, niejako za podatnikami, problem organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jednoznacznego ustalania stanu faktycznego.
Otóż w projekcie nowej Ordynacji podatkowej z dnia 4 lipca 2018 r. ów ustawodawca wprowadził przepis art. 19, w którym stwierdził, że „domniemywa się dobrą wiarę zobowiązanego, chyba że wystąpi powód, aby uważać inaczej” oraz przepis art. 23 § 2, w którym stwierdził, że „jeżeli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzyga się je na korzyść zobowiązanego”.
Zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Zasada przyjaznej interpretacji przepisów
Podobne przepisy zawarte są również w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292). Chodzi o zasady ogólne, według których należy tak obchodzić się z przedsiębiorcą, aby wykluczyć często subiektywne spojrzenie urzędników na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. zasady: zaufania do przedsiębiorcy (art. 10), interpretacji na korzyść przedsiębiorcy stanu faktycznego (art. 10) oraz prawnego (art. 11), wzbudzania zaufania do organu (art. 12). Zasady te stanowią uzupełnienie zasad ogólnych postępowania podatkowego opisanych w Ordynacji podatkowej, a o istnieniu których – jednych i drugich – organy zapominają.
Podsumowanie
Jak wynika z powyższego, wątpliwości wszelkiego rodzaju, jeżeli nie dają się usunąć, mają być co do zasady rozstrzygane na korzyść podatników. Przypomnieć należy, że kontrola czy też postępowanie podatkowe nie jest procesem poszlakowym, tylko procedurą opartą na konkretnych dowodach świadczących o zaistnieniu bądź nie konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego przez danego podatnika w dokumentacji podatkowej i handlowej oraz potwierdzeniu bądź nie dokonania przez podatnika właściwej subsumcji prawnej.
O skutkach nieprawidłowego doboru materiału dowodowego i konsekwencji takiego zachowania się organu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2002 r. (I SA/Łd 1440/01, LEX nr 75704):
„W przypadku uchybień w zakresie gromadzenia dowodów oraz wysnuwania na ich podstawie (po dokonaniu uprawnionej oceny tychże dowodów) ustaleń faktycznych, rozstrzygnięcie w sprawie traci przymiot racjonalności i staje się swego rodzaju hipotezą lub sugestią organu podatkowego. Domysły zaś i przypuszczenia, choćby nawet trafne, nie mogą stać się podstawą decyzji administracyjnej wobec kategorycznego brzmienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej”.
Na podstawie powyższego można powiedzieć, że podatnik ma prawo skutecznie powoływać się na klauzulę rozstrzygania wątpliwości na swoją korzyść, i to w bardzo szerokim zakresie. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek ustalania owej korzyści w toku sprawy podatkowej oraz zastosowania się do zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa, jak również ustawy – Prawo przedsiębiorców w przypadku, gdy sprawa dotyczy podmiotów gospodarczych.
Od 4 listopada 2025 r., w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu, organy mają obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W praktyce oznacza to przesunięcie ciężaru dowodu z podatnika na urząd skarbowy. Nowelizacja Ordynacji podatkowej rozszerza tym samym zasadę in dubio pro tributario – dotąd stosowaną tylko do wątpliwości interpretacyjnych.
Udowadnianie własnej uczciwości
W praktyce postępowań podatkowych podatnicy często stawali przed koniecznością wykazywania okoliczności faktycznych dotyczących ich rozliczeń, nawet gdy formalnie ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym. Gdy urząd skarbowy kwestionował źródła dochodów czy wydatków podatnika, to właśnie podatnik de facto musiał wykazać prawidłowość swoich rozliczeń. Brak jednoznacznych regulacji dotyczących rozstrzygania wątpliwości faktycznych prowadził do sytuacji, w których organy podatkowe rozstrzygały nieusunięte wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w postępowaniu podatkowym
Nowelizacja z 12 września 2025 r. (Ustawa z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, Dz.U. 2025 poz. 1417) wprowadza wyraźną zasadę rozstrzygania wątpliwości faktycznych. Nowy art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu, niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony. Oznacza to, że po przeprowadzeniu wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego, jeśli nadal pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości faktyczne, organ musi rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.
Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i wyjątki
Nową regułę stosuje się wyłącznie do wątpliwości dotyczących faktów (np. czy w rzeczywistości doszło do wykazanej na fakturze transakcji), a nie do wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisów prawa (zob. usługę doradztwo prawne). Pozostawiono wyjątki od tej zasady, która nie będzie obowiązywać, gdy:
- w postępowaniu uczestniczą strony o sprzecznych interesach (wówczas strona, która nie wyjaśni dotyczących jej wątpliwości, będzie uznana za „winną”) lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
- przepisy prawa wyraźnie wymagają od podatnika wykazania określonych faktów (np. udowodnienia, że faktycznie weszła w posiadanie towarów opisanych na fakturze VAT, z której odlicza podatek);
- zastosowanie domniemania na korzyść podatnika kolidowałoby z ważnym interesem publicznym, w tym państwa (jednak odstępstwo to ma być stosowane wyjątkowo, a nie jako pretekst dla fiskusa do ominięcia nowej reguły).
Szczególną uwagę zwraca trzeci wyjątek dotyczący ważnego interesu publicznego. Jak podkreśla uzasadnienie nowelizacji, nie może on stać się pretekstem dla fiskusa do omijania nowej zasady. O szczegółach piszemy niżej.
Znaczenie i kontekst
Zmiana ma istotne znaczenie dla sytuacji podatników i zwiększy ochronę przed urzędniczym bezprawiem, przejawiającym się arbitralnym rozstrzyganiem pojawiających się w postępowaniu podatkowym wątpliwości na korzyść fiskusa. Warto odnotować, że podobna zasada funkcjonuje już w postępowaniach administracyjnych na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA) – od 2017 roku.
Z wprowadzeniem analogicznego rozwiązania do prawa podatkowego zwlekano przez ponad 8 lat. Co prawda w Ordynacji podatkowej obowiązuje już zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ale jedynie w zakresie tych pojawiających się na tle treści, interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nowelizacja rozszerza ten zakres o wątpliwości co do okoliczności, zdarzeń, ocenianych przez organ podatkowy.
Uzasadnienie zmiany
Jak przyznali autorzy nowelizacji w jej uzasadnieniu, w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważalny jest pogląd, że zasada in dubio pro tributario powinna odnosić się nie tylko do wątpliwości co do właściwego rozumienia przepisów podatkowych, ale również dotyczących stanu faktycznego. Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 951/16, z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 627/16, z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10).
Kiedy domniemanie znajdzie zastosowanie a kiedy nie?
Jeśli po przeprowadzeniu przez urzędników rzetelnego i wszechstronnego postępowania dowodowego, nadal istnieć będą wątpliwości, których organ skarbowy tym postępowaniem nie rozwiał, wówczas zgodnie z zasadą in dubio pro tributario będzie zobligowany rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Zasada będzie mieć więc zastosowanie w sytuacjach, w których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana. Wątpliwości te powinny mieć charakter konkretny i realny, czyli że nie mogłyby zostać rozwiane dalszymi czynnościami postępowania podatkowego. Zasada obowiązywać będzie w sytuacjach takich jak:
Co ważne, omawiana reguła będzie mieć zastosowanie wyłączenie w postępowaniach wszczynanych z urzędu, a więc kształtujących obowiązki podatnika, np. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego przedsiębiorcy. W postępowaniach wszczynanych na wniosek podatnika niezbędne jest bowiem jego współdziałanie z organem i przekonanie go do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, np. o umorzenie zobowiązania podatkowego – tu nie może być wątpliwości co do sytuacji majątkowej podatnika, uprawniającej do ubiegania się o ulgę.
Zasada nie będzie również uwzględniania przez organ, jeśli podatnik nie będzie współpracował z nim w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego w toczonym postępowaniu podatkowym, np. nie ujawni dowodów, które znajdują się wyłącznie w posiadaniu podatnika.
Podatnicy, zwłaszcza przedsiębiorcy, są świadomi tego, że w niektórych sprawach organ podatkowy nie może wydać decyzji, jeśli strona toczącego się postępowania nie spełni określonych prawem wymogów, przesłanek. Bez ich spełnienia podatnik nie będzie więc mógł się powołać na zasadę in dubio pro tributario. Część regulacji podatkowych ustanawia szczególnie zaostrzone, ściśle sformalizowane reżimy dowodowe, które precyzyjnie kształtują zasady wykazywania dowodów co do stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym.
Wreszcie, omawiana zasada z oczywistych względów nie znajdzie zastosowania gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach albo jego wynik może mieć bezpośredni wpływ na interesy innych osób, jak również gdy ważniejszy okaże się interes publiczny. W tym ostatnim przypadku, organ rozstrzygając wątpliwości „na niekorzyść” strony, będzie zobligowany nie tylko wskazać, o jaki interes publiczny chodzi, ale również wykazać i udowodnić, że jest on na tyle ważny, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych strony.
Jaki będzie efekt obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w postępowaniu podatkowym?
Zgodnie z założeniami autorów zmian, mają one pozytywnie wpłynąć na sytuację mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców poprzez zwiększenie ich ochrony przed wspomnianym urzędniczym bezprawiem. Jednak w rzeczywistości nowe reguły postępowania umacniające zasadę in dubio pro tributario są usankcjonowaniem obowiązków, które fiskus powinien już od dawna realizować. Nie zmieniają fundamentalnie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym – obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywał na organie skarbowym już wcześniej. Organy nie mogły kwestionować rozliczeń podatnika bez dokonania jednoznacznych i pełnych ustaleń faktycznych.
Nowelizacja stanowi ważny krok w kierunku wzmocnienia ochrony podatników w postępowaniu podatkowym. Kodyfikuje ona zasadę, która dotąd funkcjonowała głównie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czyniąc ją wyraźnym obowiązkiem organów podatkowych.
Praktyczne znaczenie zmiany będzie zależało od sposobu jej stosowania przez organy – kluczowym jest, czy organy rzeczywiście będą przyznawać istnienie nieusuwalnych wątpliwości faktycznych i rozstrzygać je zgodnie z nową zasadą, czy też będą dążyć do ich eliminacji poprzez zaostrzanie wymogów dowodowych stawianych podatnikom.
Dla podatników, zwłaszcza przedsiębiorców, nowa regulacja może stanowić istotny argument w postępowaniach, w których organ podatkowy nie jest w stanie jednoznacznie wykazać określonych okoliczności faktycznych. Warto już teraz wyraźnie sygnalizować organom wszelkie wątpliwości faktyczne i domagać się ich rozstrzygnięcia zgodnie z art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej.
Omawiana nowelizacja weszła w życie 4 listopada 2025 r. i co ważne – obejmuje również postępowania, które zostały wszczęte, ale nie zostały zakończone przed tą datą. Przedsiębiorcy, których postępowania, spory podatkowe, nadal się toczą, mogą więc już teraz powoływać się przed organem na zasadę in dubio pro tributario.
Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
