Czy fiskus może odmówić wydania interpretacji podatkowej?

Formuła jest zawsze ta sama i zawsze uprzejma. Często w stylu, że „kwestia ta wykracza poza kompetencje organu wydającego interpretację”. Pojawia się w wezwaniach do uzupełnienia wniosku, w postanowieniach o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, w uzasadnieniach interpretacji negatywnych i w odpowiedziach na skargi. Brzmi jak skromność urzędu. W praktyce jest po prostu odmową zajęcia stanowiska: czasem w postaci postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania albo o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, czasem w postaci interpretacji, która niczego nie interpretuje. Każda z tych postaci jest odmową wykonania obowiązku, bo indywidualna interpretacja podatkowa nie jest przywilejem organu, tylko jego powinnością, a granice tej powinności sądy administracyjne wyznaczyły dużo dalej, niż organy chciałyby je widzieć. Pięć orzeczeń wydanych między 2012 a 2025 rokiem układa się w spójną mapę: co organ interpretacyjny musi, czego nie może i czego, owszem, nie musi.

Fakty można badać, kwalifikacji prawnej nie wolno zlecać wnioskodawcy (III FSK 1097/24)

Fundusz nabywający wierzytelności zapytał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy opisane szczegółowo umowy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Organ wezwał do uzupełnienia wniosku: proszę wskazać, czy nabycie wierzytelności przyjęło formę jednej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności umowy sprzedaży. Innymi słowy: proszę samemu odpowiedzieć na pytanie, a my potwierdzimy. Fundusz odpowiedział opisem umów, nie kwalifikacją, więc organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił oba postanowienia, a NSA wyrokiem z 13 marca 2025 r. (III FSK 1097/24) oddalił skargę kasacyjną organu.

Sąd sformułował regułę, którą warto zapamiętać w brzmieniu dosłownym:

Organ interpretacyjny może pytać o fakty, ale nie można tego mylić z pytaniem o kwalifikację prawną faktów. Kwalifikacji takiej dokonać ma organ interpretacyjny.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku ma być ograniczone do danych, „które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę”. Rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty; rolą organu ocenić je pod względem podatkowym, a gdy to konieczne, także według prawa cywilnego, handlowego, prawa pracy czy własności intelektualnej.

Najważniejszy fragment wyroku dotyczy jednak odesłań. Ilekroć ustawa podatkowa odsyła do innej ustawy, jej przepisy „stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej”, a organ „ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego”. Sens nadany pojęciu przez odrębną ustawę „stanowi integralną część przepisu podatkowego”, który znalazł się poza ustawą podatkową „wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne”. Odmowa wykładni definicji z ustawy, do której przepis podatkowy odsyła, jest więc odmową wykładni samego przepisu podatkowego. NSA nie wymyślił tego w 2025 roku: powołał dziesięć własnych wyroków wydanych od 2010 r. i nazwał tę linię ugruntowaną.

Praktyczny test dla wnioskodawcy jest prosty. Jeżeli organ w wezwaniu pyta, co umowa przewiduje, pyta o fakty i trzeba odpowiedzieć. Jeżeli pyta, czy umowa jest sprzedażą, pyta o ocenę, a odpowiedzią może być opis faktów z zaznaczeniem, że kwalifikacja należy do organu.

Prawo podatkowe nie kończy się na ustawach podatkowych (II FSK 1625/14 i II FSK 2108/12)

Córka z zięciem kupują mieszkanie; kredyt zaciągają wspólnie z jej rodzicami, odpowiadając solidarnie. Bank pobiera raty z rachunku rodziców, a córka z zięciem przelewają rodzicom co miesiąc tysiąc złotych, choć nie zawsze regularnie. Matka pyta organ: czy spłacanie rat z naszego konta jest darowizną na rzecz córki? Minister Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, tłumacząc, że pytanie dotyczy nie podatku od spadków i darowizn, lecz Kodeksu cywilnego, bo cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia musi poprzedzić klasyfikację podatkową, a tej organ nie dokonuje. Sąd pierwszej instancji nazwał to stanowisko „niezrozumiałym oraz oczywiście wadliwym”, a NSA w wyroku z 21 kwietnia 2016 r. (II FSK 1625/14) skargę kasacyjną organu oddalił. Pod pojęciem prawa podatkowego „należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje darowizny; bez art. 888 Kodeksu cywilnego nie ma interpretacji tego podatku, a organ nie może udawać, że przepisu tego nie zna.

Niespełna dwa lata wcześniej NSA rozstrzygał sprawę spółki, która zamówiła opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi według normy ISO, z wyłączną licencją na korzystanie z opracowanego systemu. Pytanie brzmiało: koszt pośredni z tytułu usługi doradczej czy wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji? Organ odmówił wszczęcia postępowania, bo odpowiedź wymagałaby sięgnięcia do prawa autorskiego. NSA w wyroku z 20 sierpnia 2014 r. (II FSK 2108/12) stwierdził, że „organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa”, a odmowa z tej przyczyny naruszyła art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ten sam wyrok wyznacza jednak granicę z drugiej strony. NSA uchylił korzystny dla spółki wyrok sądu pierwszej instancji i nakazał zbadać, czy pytanie nie wymaga w istocie oceny stanu faktycznego zamiast wykładni przepisu, oraz przypomniał, że „instytucja indywidualnych interpretacji nie służy do celów analizowania potencjalnych skutków podatkowych działań podatnika pod kątem ich optymalizacji” i że „interpretacja indywidualna nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej”. Organ nie może więc uciec przed innymi gałęziami prawa, ale wnioskodawca nie może zamienić interpretacji w bezpłatną poradę o tym, jak ułożyć transakcję, czyli w optymalizację podatkową na koszt organu. Obie strony sporu chętnie cytują połowę tego wyroku; uczciwie jest znać obie połowy.

Orzecznictwo, którego organ „nie musi” uwzględniać (II FSK 545/11)

Standardowa formuła organu interpretacyjnego brzmi: powołane orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są dla organu wiążące. Zdanie jest prawdziwe i pozbawione znaczenia, bo nikt nie twierdzi, że wiążą. NSA wyjaśnił to w wyroku z 21 listopada 2012 r. (II FSK 545/11) w sprawie, która zaczęła się od czegoś innego: spółka po negatywnej interpretacji, której nie zaskarżyła, złożyła drugi identyczny wniosek. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania. NSA nie zgodził się: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mówi, że organ interpretację „wydaje”, nie „może wydać”, więc drugi wniosek trzeba rozpoznać.

Przy tej okazji NSA sformułował regułę o orzecznictwie. Skoro art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej pozwala z urzędu zmienić interpretację z uwagi na orzecznictwo sądów, to organ „tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie”. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza zasadę zaufania z art. 121 § 1. Sąd oparł to także na art. 14a: organ ma dążyć do jednolitego stosowania prawa podatkowego, a to jest niemożliwe bez czytania wyroków. Od 2007 roku orzecznictwo sądów administracyjnych ma, jak ujął to NSA, „walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji”. Pominięcie milczeniem wyroku, na którym wnioskodawca oparł stanowisko, nie jest więc kwestią elegancji uzasadnienia, lecz jego legalności.

Czy organ musi polemizować z wnioskodawcą? (I SA/Po 485/14)

Ten wyrok organy cytują najchętniej i najbardziej wybiórczo. Spółka komunalna zaciągnęła kredyt z dopłatami Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do odsetek, w ramach przedsięwzięcia współfinansowanego z Funduszu Spójności, i zapytała, czy dopłaty są jej przychodem, a jeśli tak, czy korzystają ze zwolnienia dla uczestnika projektu z art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odpowiedział: przychód tak, zwolnienie nie, bo spółka jest beneficjentem, a nie uczestnikiem. W skardze spółka zarzuciła między innymi, że organ nie odniósł się do jej argumentacji i nie odpowiedział na pierwsze z dwóch pytań.

WSA w Poznaniu w wyroku z 30 października 2014 r. (I SA/Po 485/14) zarzutu tego nie podzielił, a zdanie, którego użył, od tamtej pory żyje własnym życiem w odpowiedziach na skargi:

Istota interpretacji sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a nie do polemiki z tezami powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz argumentacją wnioskodawcy.

Organy cytują to zdanie i kończą. Tymczasem sąd w tym samym uzasadnieniu postawił warunek: organ nie musi odpowiadać na każdy argument, ale musi wydać interpretację pełną, ze wskazaniem podstawy prawnej, bo interpretacja węższa „nie dawałaby skarżącej możliwości zastosowania się do niej”. Zarzut braku odpowiedzi na pierwsze pytanie upadł tylko dlatego, że organ, wskazując jako podstawę przychodu art. 12 ust. 1 pkt 1 zamiast pkt 2, w istocie potwierdził stanowisko spółki co do przepisu, o który pytała. Brak polemiki jest dopuszczalny, brak interpretacji nie. A na końcu ten sam sąd uchylił interpretację, bo organ błędnie wyłożył art. 17 ust. 1 pkt 53: uczestnikiem projektu jest także spółka, która przystąpiła do trójstronnej umowy o dopłaty. Wyrok, którym organy bronią się przed zarzutami procesowymi, jest w istocie wyrokiem o tym, że interpretacja indywidualna może naruszać prawo materialne i że wtedy podlega uchyleniu. Spotykana czasem w odpowiedziach na skargi teza, jakoby interpretacja „nie mogła naruszać prawa, które interpretuje”, nie ma oparcia ani w tym wyroku, ani w art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który błąd wykładni prawa materialnego wymienia wprost jako podstawę skargi.

Mapa dla wnioskodawcy: co robić po wezwaniu, po odmowie i po interpretacji negatywnej

Po pierwsze, fakty wyczerpująco, kwalifikacja jako pytanie. Wniosek o indywidualną interpretację podatkową powinien opisać zdarzenie tak, by organ nie miał czego dopytywać, a pytanie i stanowisko powinny wprost dotyczyć kwalifikacji prawnej, także według przepisów niepodatkowych, do których przepis podatkowy odsyła. Wezwanie, które prosi o „doprecyzowanie” będące w istocie oceną prawną, można zakwestionować, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z tego powodu jest zaskarżalne (III FSK 1097/24, II FSK 1625/14): najpierw zażaleniem do tego samego organu w terminie 7 dni, potem skargą do sądu, z wpisem stałym 100 zł. Tak samo zaskarża się odmowę wszczęcia postępowania z art. 165a § 1.

Po drugie, powoływać orzecznictwo i wcześniejsze interpretacje organu, wskazując, że są osią stanowiska. Ich pominięcie milczeniem to zarzut z art. 14c i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (II FSK 545/11), a nie kwestia stylu.

Po trzecie, przy interpretacji negatywnej skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w terminie 30 dni od doręczenia, za pośrednictwem organu, bez wezwania do usunięcia naruszenia prawa, z wpisem stałym 200 zł. Sąd jest związany zarzutami skargi (art. 57a PPSA), więc obok zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego warto stawiać zarzuty procesowe: brak oceny stanowiska wraz z uzasadnieniem (art. 14c § 1 i 2), odmowę wykładni przepisów współtworzących normę podatkową (art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2), pominięcie orzecznictwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h). Każdy z nich ma za sobą jeden z omówionych wyroków. Związanie zarzutami dotyczy skargi na samą interpretację; skargę na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia albo o odmowie wszczęcia postępowania sąd rozpoznaje na zasadach ogólnych, bez związania granicami skargi (art. 134 § 1 PPSA), i właśnie z tej swobody NSA skorzystał w sprawie II FSK 2108/12.

Po czwarte, czytać orzeczenia powołane przez organ w całości. Zdarza się, że wyrok cytowany na poparcie tezy o braku obowiązku polemiki kończy się uchyleniem interpretacji, a wyrok o tym, że interpretacja nie jest poradą prawną, zawiera zdanie o obowiązku sięgania do innych gałęzi prawa.

Podsumowanie: kiedy odmowa wydania interpretacji indywidualnej jest bezprawna

Pięć wyroków, trzynaście lat, jeden wniosek: kompetencja organu interpretacyjnego jest obowiązkiem, a nie uprawnieniem, z którego organ może zrezygnować, gdy pytanie jest trudne. Organ nie może zlecić wnioskodawcy kwalifikacji prawnej faktów, nie może odmówić wykładni przepisów innych gałęzi prawa, z których zbudowana jest norma podatkowa, i nie może pominąć orzecznictwa, na które wnioskodawca się powołał. Może natomiast nie polemizować z każdym argumentem, jeśli wydaje interpretację, do której da się zastosować, i może odmówić, gdy wnioskodawca prosi w istocie o ocenę faktów albo o poradę optymalizacyjną. Ustawodawca dopisał do tej listy własne wyłączenia: art. 14b § 5b, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane zdarzenie może być przedmiotem decyzji z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania albo stanowić nadużycie prawa w VAT, oraz, od 1 października 2026 r., art. 14b § 2a pkt 4, który wyłącza z interpretacji przepisy o schematach podatkowych, przy czym wnioski złożone wcześniej rozpoznaje się według dotychczasowych zasad. Te granice wyznacza ustawa, nie uznanie organu, i to jest cała różnica. Brak kompetencji, na który organ się powołuje, bywa najczęściej kompetencją, której organ nie chce wykonać.

Jeżeli otrzymali Państwo wezwanie do uzupełnienia wniosku, które w istocie prosi o dokonanie oceny prawnej, postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, odmowę wszczęcia postępowania albo interpretację negatywną z uzasadnieniem złożonym z przepisanych przepisów, termin na reakcję jest krótki, a argumenty, jak widać, gotowe. Każda z tych postaci odmowy podlega kontroli sądu. Kancelaria Prawna Skarbiec przygotowuje wnioski o interpretację, prowadzi spory podatkowe z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej i reprezentuje wnioskodawców przed sądami administracyjnymi.

Robert Nogacki

Robert Nogacki jest radcą prawnym, założycielem i partnerem zarządzającym Kancelarii Prawnej Skarbiec, działającej nieprzerwanie od 2006 roku.

Prawo jest równe dla wszystkich, ale strony rzadko są równe: po jednej stoi organizacja, która ma czas, pieniądze i prawników, po drugiej człowiek, który ma jedną firmę, jedne oszczędności i jedno życie.

Klienci rzadko przychodzą do niego z problemem prawnym. Przychodzą z problemem, który ma także stronę prawną: z kontrolą, która zaczęła się od jednej faktury, z pieniędzmi powierzonymi komuś, kto zniknął, z firmą, którą trzeba przekazać dalej, zanim będzie za późno. Większość takich spraw rozstrzyga się na długo przed pierwszym pismem, w decyzjach podjętych bez pytania i w terminach, o których nikt nie pamiętał. Dlatego zaczyna od pytania, jak klient trafił w to miejsce, a nie od tego, co powinien był zrobić.

Doradza przedsiębiorcom i rodzinom z kilkunastu krajów, także tym, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano. Broni ich w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych, w sporach z organami podatkowymi i w sprawach karnych skarbowych. Reprezentuje poszkodowanych w oszustwach inwestycyjnych i piramidach finansowych. Pomaga rodzinom zakładać fundacje rodzinne i planować sukcesję, żeby dorobek życia przetrwał dłużej niż jedno pokolenie.

Nie każdą sprawę da się wygrać. Każdą da się prowadzić tak, żeby klient wiedział, na czym stoi. Od 2006 roku reprezentuje pokrzywdzonych w sprawie WGI (Warszawskiej Grupy Inwestycyjnej), jednej z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. W sprawie upadłej giełdy kryptowalut Zonda (Zondacrypto, operator BB Trade Estonia OÜ) reprezentuje kilkuset poszkodowanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową i w estońskim postępowaniu upadłościowym.

Kancelaria Prawna Skarbiec jest notowana w rankingach największych firm doradztwa podatkowego Dziennika Gazety Prawnej i Rzeczpospolitej, a w latach 2015 do 2018 czterokrotnie otrzymała Medal Europejski Business Centre Club i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego. Robert Nogacki publikuje regularnie, w prasie i na stronie kancelarii, dla ludzi, którzy mają problem, a nie dyplom prawnika, bo opinia prawna, której klient nie rozumie, chroni tylko prawnika.

Wierzy, że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.