Przedawnienie zobowiązań podatkowych

Przedawnienie zobowiązań podatkowych (ang. statute of limitations for tax obligations, tax prescription; niem. Verjährung von Steuerschulden; fr. prescription fiscale), instytucja prawa podatkowego określająca maksymalny okres, w którym organy administracji skarbowej mogą dochodzić zapłaty należności podatkowych od podatnika. Polega na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z mocy prawa po upływie ustawowo określonego terminu, stanowiąc fundamentalny mechanizm stabilizacji stosunków prawno-podatkowych poprzez definitywne zamknięcie możliwości egzekwowania dawnych zobowiązań fiskalnych oraz zapewnienie podatnikom pewności prawnej co do ostatecznego charakteru ich rozliczeń z państwem.

Podstawy teoretyczne i doktrynalne

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych wywodzi się z rzymskiej koncepcji praescriptio temporis, zakładającej, że upływ czasu prowadzi do konsolidacji stanów faktycznych i prawnych. W kontekście podatkowym realizuje ona kilka fundamentalnych funkcji: stabilizacyjną – poprzez zapewnienie pewności obrotu prawnego, gwarancyjną – chroniącą podatników przed nieograniczoną w czasie władzą fiskalną państwa, oraz mobilizującą – skłaniającą organy podatkowe do sprawnego działania.

Doktrynalne uzasadnienie przedawnienia opiera się na teorii bezpieczeństwa prawnego, zgodnie z którą nieograniczona w czasie możliwość dochodzenia roszczeń naruszałaby zasadę państwa prawa. Koncepcja dormientibus non succurrit ius (prawo nie pomaga śpiącym) nakłada na wierzyciela publicznoprawnego obowiązek dochodzenia swoich praw w rozsądnym terminie. Ekonomiczna analiza prawa wskazuje dodatkowo na malejącą wartość dowodów w czasie oraz rosnące koszty administracyjne weryfikacji dawnych stanów faktycznych.

Współczesna teoria przedawnienia podatkowego balansuje między interesem fiskalnym państwa a ochroną praw podatnika. Zbyt krótkie terminy mogłyby uniemożliwić skuteczną kontrolę skomplikowanych struktur podatkowych, podczas gdy nadmiernie długie naruszałyby zasadę proporcjonalności i pewności prawa. Optimum czasowe determinowane jest przez możliwości techniczne i organizacyjne administracji oraz złożoność materii podlegającej kontroli.

Geneza i ewolucja historyczna

Rozwój w systemach prawnych

Instytucja ograniczania wierzytelności i darowania długów sięga tradycji biblijnej. W Starym Testamencie, zgodnie z Księgą Powtórzonego Prawa, po upływie każdego siódmego roku następowało tzw. darowanie długów (hebr. szmita). Każdy wierzyciel zobowiązany był umorzyć pożyczki udzielone swojemu bliźniemu – innemu Izraelicie, nie domagając się ich zwrotu. Rozwiązanie to miało na celu przywrócenie równości społecznej i zapobieganie spiralom zadłużenia, a także było zabezpieczeniem przed ubóstwem i wykluczeniem.

Nowoczesne koncepcje przedawnienia podatkowego ukształtowały się w XIX wieku wraz z rozwojem państwa prawnego. Pruski Abgabenordnung z 1919 roku, będący wzorcem dla wielu europejskich ordynacji podatkowych, wprowadził zróżnicowane terminy przedawnienia: czteroletni dla zwykłych przypadków i dziesięcioletni dla oszustw podatkowych. Model ten, łączący podstawowy termin z wydłużeniami dla szczególnych sytuacji, stał się paradygmatem współczesnych regulacji.

W Stanach Zjednoczonych Internal Revenue Code z 1954 roku ustanowił kompleksowy system statute of limitations, różnicując terminy według rodzaju podatku i charakteru naruszenia. Wprowadzenie możliwości dobrowolnego przedłużenia terminu przez podatnika (waiver) stanowiło innowację pozwalającą na elastyczne zarządzanie sporami podatkowymi.

Konstrukcja prawna i mechanizmy

Terminy podstawowe

Współczesne systemy prawne stosują zróżnicowane terminy podstawowe przedawnienia. W wielu państwach dominuje model pięcioletni (m.in. Polska, Włochy), choć inne jurysdykcje przewidują krótsze okresy: trzyletnie (np. USA dla typowych zobowiązań federalnych, Francja) lub czteroletnie (Niemcy w przypadku zwykłych zobowiązań, Singapur). W niektórych systemach występują także terminy dłuższe – jak w Szwajcarii, gdzie dla poważnych naruszeń mogą sięgać piętnastu lat.

Moment rozpoczęcia biegu terminu stanowi kluczowy element konstrukcji instytucji przedawnienia. W systemach samoobliczeniowych (self‑assessment) okres ten z reguły biegnie od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji (np. Polska, USA, Francja, Niemcy). Dla podatków, w których zobowiązanie jest ustalane decyzją organu, przyjmuje się najczęściej, że termin liczy się od końca roku podatkowego, którego decyzja dotyczy, a nie od momentu jej ostateczności. Systemy kontynentalne zwyczajowo posługują się końcem roku kalendarzowego jako punktem odniesienia, co ułatwia administracyjne monitorowanie przedawnienia.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia (ang. suspension, niem. Hemmung) powoduje czasowe wstrzymanie naliczania okresu, przy czym zachowuje się dotychczas upływający czas przed zawieszeniem (nie dochodzi do jego skasowania). W szczególności w wielu systemach podatkowych zawieszenie następuje w razie:

• wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego tej samej sprawy,
• toczącego się postępowania sądowego kwestionującego zobowiązanie podatkowe,
• uruchomienia procedury wzajemnego porozumiewania się (mutual agreement procedure) w sprawach międzynarodowych (MAP) lub korzystania z pomocy prawnej z zagranicy,
• oczekiwania na kluczowe informacje z zagranicy niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie powinny wykorzystywać zawieszenia w sposób instrumentalny, np. wszczynając postępowanie karne skarbowe tuż przed upływem terminu przedawnienia wyłącznie w celu „zamrożenia zegara”.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia

Przerwanie biegu terminu przedawnienia (ang. interruption, niem. Unterbrechung) skutkuje utratą dotychczas upłyniętego okresu i rozpoczęciem biegu terminu od początku. Najczęściej spotykane zdarzenia przerywające obejmują:

– zastosowanie środka egzekucyjnego przez organ podatkowy,

– ogłoszenie upadłości podatnika,

– uznanie długu przez podatnika, np. poprzez dobrowolną zapłatę części zobowiązania lub zawarcie układu ratalnego (przesłanka analogiczna do cywilnoprawnego uznania zobowiązania),

W obrębie różnych systemów prawnych występują istotne różnice w skutkach przerwania:

– model amerykański dopuszcza wielokrotne przerwania biegu terminu, ale wprowadza granicę 10 lat na pobór zobowiązania (tzw. Collection Statute Expiration Date) zgodnie z IRC § 6502, nawet jeśli zdarzenia przerywające następują wielokrotnie;

– inne systemy nie limitują liczby przerwań, co oznacza, że regularne podejmowanie czynności egzekucyjnych przez urząd może prowadzić do wydłużania terminu przedawnienia w praktyce na czas nieokreślony.

Wdrożenie mechanizmów zapobiegających nadużyciom – jak limity liczby przerwań lub maksymalny okres egzekucji po przerwaniach – bywa przedmiotem postulatów reform, szczególnie ze strony organizacji przedsiębiorców, które wskazują na ryzyko nieproporcjonalnego przedłużania zobowiązań.

Systemy międzynarodowe

Model amerykański 

System Stanów Zjednoczonych wyróżnia się dwiema odrębnymi kategoriami terminów na postawienie zobowiązania w stan wymagalny (assessment statute) oraz na jego pobór (collection statute).

Assessment Statute

Zasadniczy termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie (assessment limitation) wynosi trzy lata od faktycznego dnia złożenia deklaracji podatkowej (IRC § 6501(a)). Okres ten wydłuża się do sześciu lat w przypadku substantial understatement – zaniżenia dochodu o ponad 25% w stosunku do zgłoszonego (IRC § 6501(e)). W razie stwierdzenia „świadomego oszustwa” (fraud) lub niezłożenia deklaracji (failure to file), termin nie biegnie w ogóle lub jest nieograniczony, co przekłada się na brak ustawowego ograniczenia czasu na assessment.

Collection Statute

Po wydaniu decyzji assessment podatnik ma obowiązek uiszczenia należności, a organowi przysługuje maksymalnie dziesięć lat na przeprowadzenie egzekucji (collection statute expiration date) – liczonych od daty assessment (IRC § 6502). Ten dekadowy okres może być zawieszony lub przedłużony m.in. w razie ogłoszenia upadłości przez podatnika lub złożenia wniosku o offer in compromise.

Dobrowolne przedłużenie terminu

Unikalną cechą systemu amerykańskiego jest możliwość zawarcia między podatnikiem a IRS pisemnej zgody na przedłużenie assessment period. Standardową formą jest IRS Form 872 (Consent to Extend the Time to Assess Tax), która umożliwia ustanowienie terminu stałego lub otwartego (indefinite) i bywa negocjowana w trakcie kontroli, aby zapewnić organowi wystarczająco czasu na zakończenie dochodzenia, a podatnikowi – uniknięcie natychmiastowej decyzji co do kwoty należności.

Praktyka ta pozwala na polubowne załatwienie spornych kwestii i elastyczne zarządzanie procesem kontroli, bez od razu przechodzenia do formalnego procesu dochodzenia przed sądami podatkowymi.

Model europejski

Systemy europejskie, mimo braku pełnej harmonizacji podatkowej, wykazują zauważalne tendencje konwergencyjne w konstrukcji terminów przedawnienia. Terminy podstawowe wahają się między trzema a pięcioma laty, z możliwością wydłużenia dla kwalifikowanych naruszeń.

Niemiecka Abgabenordnung (§ 169 AO) stosuje czteroletni termin podstawowy, wydłużany do pięciu lat dla leichtfertige Steuerverkürzung (lekkomyślne zaniżenie podatku) oraz do dziesięciu lat dla Steuerhinterziehung (uchylanie się od podatku).

Francuska prescription triennale ustanawia trzyletni termin podstawowy, który wydłuża się do dziesięciu lat w przypadku activité occulte (ukrytej działalności gospodarczej) zgodnie z art. L.169 Code général des impôts.

Charakterystyczną cechą systemów kontynentalnych jest wprowadzanie sztywnych, nieprzekraczalnych terminów maksymalnych, które ograniczają możliwości przedłużania postępowań przez administrację podatkową. Rozwiązanie to ma na celu ochronę praw podatnika poprzez zapewnienie pewności prawnej i uniknięcie nieskończonego przedłużania zobowiązań podatkowych.

Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy pomoc swoim klientom w kwestiach związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych:

• prowadzimy analizę sytuacji prawnej klienta w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych i rekomendujemy podjęcie odpowiednich kroków prawnych;
• reprezentujemy klientów przed organami podatkowymi w przypadku sporów dotyczących przedawnienia zobowiązań;
• świadczymy porady prawne w zakresie możliwych konsekwencji prawnych związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych – publikacje Kancelarii Skarbiec

Robert Nogacki: Organ dochodził od członka zarządu spółki spłaty zobowiązań podatkowych, które już nie istniały

2021-04-27: W określonych sytuacjach członkowie zarządów spółek ponoszą odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania spółki. Obarczeni są tą odpowiedzialnością przez okres, w jakim organy podatkowe mogą tych zobowiązań dochodzić, zanim się przedawnią – bo wtedy powinny umorzyć prowadzone postępowanie. W opisanej niżej sprawie skarbówka ociągała się z dochodzeniem takich zobowiązań od spółki przez niemal 5 lat. A po upływie blisko 6 lat swoje działania skierowała przeciw jednemu z członków jej zarządu.

Robert Nogacki: Organ prowadził u przedsiębiorcy kontrolę jeszcze przez 3,5 roku po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego

2019-12-19: Termin, w jakim fiskus może dochodzić od przedsiębiorców zobowiązań podatkowych, wynosi 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy stosują jednak nadane im mocą prawa narzędzia do wydłużania tego terminu nawet o kilka lat. W sprawie lubuskiego przedsiębiorcy naczelnik urzędu celno-skarbowego prowadził kontrolę nie tylko w 5-letnim okresie przedawnienia, ale i przez 3,5 roku po jego upływie.

Robert Nogacki: By nie zwrócić przedsiębiorcy nadpłaty podatku, organy dochodziły od niego nieistniejących już zobowiązań

2021-01-21: Przedsiębiorca miał zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2011 roku. Jednak fiskus nie zamierzał ich odpuścić nawet po 7 latach. Dlatego w 2018 r. wydał postanowienie o zaliczeniu powstałych w jego późniejszej działalności nadpłat na poczet tych zaległych zobowiązań. Ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie podjął Naczelny Sąd Administracyjny, pouczając organy, że skoro upłynął termin przedawnienia, to nie mogą dochodzić zobowiązań podatkowych, które nie istnieją.

Robert Nogacki: Organy nie chciały wydać zaświadczenia, by tym samym nie potwierdzić, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu

2019-08-21: Organy podatkowe dwóch instancji odmówiły podatniczce wydania zaświadczenia o upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdziły, że nawet jeśli upływ terminu nastąpił, to nie mają one prawa do merytorycznego rozstrzygania o tym w tego typu postępowaniu. Mogą to zrobić dopiero w postępowaniu ustalającym zobowiązanie podatkowe, które nigdy nie nastąpiło, a które uruchomiła podatniczka swoim wnioskiem o stwierdzenie przedawnienia. Dla podatniczki miało to oznaczać, że bieg terminu przedawnienia dopiero z tą chwilą się rozpocznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając 4 lipca 2019 r. postanowienia organów, orzekł: „…organ II instancji z jednej strony uznaje, że niedopuszczalnym było rozważanie, jako merytorycznej, kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś przyznaje, że organ I instancji miał do tego prawo” (wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 333/19).

Robert Nogacki: Wbrew brzmieniu przepisu, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem też ulegają przedawnieniu

2023-07-19: Brak przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym stanowiłby przejaw nierównego traktowania w porównaniu z podatnikami, którzy nie posiadają żadnego majątku. Tak wynika z wyroku WSA w Kielcach, który orzekł, że pomimo brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i wbrew stanowisku organów skarbowych zabezpieczone w ww. sposób, zobowiązania podatkowe ulegają nieważności tj. przedawnieniu na zasadach ogólnych (wyrok z 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 130/23).

Robert Nogacki: Ustawa covidowa a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych

2023-08-31: Ustawa covidowa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z epidemią COVID-19 nie dotyczyła wstrzymywania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – przypomniał organom podatkowym sąd w Gdańsku w wyroku z 25 lipca 2023 r. Powołując się na tzw. ustawę covidową fiskus domagał się od spółki zapłaty podatku od nieruchomości za 2017 r., mimo upływu ustawowego, 5-letniego terminu przedawnienia.

Robert Nogacki: Czy fiskus potrafi zatrzymać czas?

Wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w kwocie innej niż ta, która wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji, związane jest z automatycznym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wystarczy samo wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa w sprawie karnej skarbowej, a przedawnienie zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu de iure.

Robert Nogacki

Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.