Świadomość braku płatności podatku nie wystarcza: przełomowa opinia Rzecznik TSUE w kwestii odpowiedzialności VAT
W dniu 4 września 2025 roku Rzecznik Generalna Juliane Kokott przedstawiła opinię w sprawie C-121/24, która może istotnie wpłynąć na sposób stosowania odpowiedzialności solidarnej w VAT w całej Unii Europejskiej. Opinia ta dotyka jednego z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień współczesnego prawa podatkowego – granic odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe i relacji między skutecznością poboru podatków a ochroną uczciwych przedsiębiorców.
Przełomowa opinia w fundamentalnej kwestii odpowiedzialności podatkowej
Sprawa bułgarskiej spółki Vaniz EOOD stawia przed Trybunałem Sprawiedliwości UE trzy fundamentalne pytania: czy można ustalać solidarną odpowiedzialność gdy dłużnik główny już nie istnieje jako podmiot prawny, czy zobowiązanie podatkowe wykreślonego podmiotu może „przeżyć” jego likwidację i obciążać osobę trzecią, oraz czy taka praktyka jest zgodna z zasadą pewności prawa. Co istotne, Rzecznik Kokott proponuje wykładnię, która może wymagać istotnej zmiany praktyki stosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej nie tylko w Bułgarii, lecz także w Polsce i innych państwach członkowskich.
Stan faktyczny sprawy jest przy tym stosunkowo prosty, co czyni ją wręcz modelowym przypadkiem do rozstrzygnięcia fundamentalnych kwestii prawnych. Bułgarska spółka Vaniz prowadziła standardową działalność transportową, nabywając pojazdy i usługi od Stars International w 2017 roku. Wszystkie faktury zostały terminowo opłacone, a Vaniz prawidłowo odliczyła VAT. Problem pojawił się później, gdy okazało się, że dostawca wprawdzie zadeklarował podatek w swoich rozliczeniach, ale nie wpłacił go do urzędu skarbowego. W 2019 roku Stars International ogłosiła upadłość, a w 2020 roku została wykreślona z rejestru. Dopiero dwa lata później, w 2022 roku, bułgarskie organy podatkowe postanowiły obciążyć Vaniz solidarną odpowiedzialnością za niezapłacony przez nieistniejącego już kontrahenta podatek. Sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie, rozpoznając skargę Vaniz, uznał tę sytuację za na tyle wątpliwą z punktu widzenia prawa unijnego, że zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
Kluczowe rozróżnienie: brak zapłaty versus oszustwo
Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott wykracza poza prostą analizę przepisów i sięga do fundamentów konstrukcji odpowiedzialności solidarnej w prawie podatkowym. Centralna teza opinii opiera się na rozróżnieniu między brakiem zapłaty prawidłowo zadeklarowanego podatku a oszustwem podatkowym. To rozróżnienie ma kapitalne znaczenie praktyczne i stanowi rdzeń całej argumentacji.
Gdy przedsiębiorca składa prawidłową deklarację VAT, organ podatkowy wie dokładnie, ile podatku jest należne i może podjąć działania egzekucyjne wobec właściwego dłużnika. To zupełnie inna sytuacja niż celowe ukrywanie zobowiązań czy manipulowanie deklaracjami w celu wyłudzenia VAT. Rzecznik przywołuje wyrok Wielkiej Izby w sprawie Scialdone (C-574/15), gdzie Trybunał wprost stwierdził, że niedokonanie zapłaty VAT, w odniesieniu do którego złożono już deklarację, nie ma takiej samej wagi jak oszustwo podatkowe. Jeśli bowiem podatnik prawidłowo spełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji, organ podatkowy już w tym momencie dysponuje informacjami niezbędnymi do określenia kwoty wymagalnego VAT i stwierdzenia ewentualnego braku jego zapłaty.
Rzecznik idzie dalej i wyjaśnia, że sama wiedza nabywcy o trudnościach finansowych kontrahenta lub nawet świadomość, że podatek prawdopodobnie nie zostanie zapłacony, nie może automatycznie prowadzić do odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, odpowiedzialność taka wymaga wykazania, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez swoją transakcję uczestniczy w oszustwie popełnionym przez kontrahenta, albo że sam dopuścił się nadużycia. Tymczasem w sprawie Vaniz organy podatkowe oparły swoją decyzję wyłącznie na domniemaniu, że skoro dostawca ostatecznie nie zapłacił podatku, to nabywca „powinien był wiedzieć” o przyszłym braku płatności.
Akcesoryjność jako immanentna cecha odpowiedzialności solidarnej
Opinia rozwija również koncepcję akcesoryjności odpowiedzialności solidarnej, która ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W klasycznym prawie cywilnym współdłużnicy solidarni mogą między sobą dochodzić roszczeń regresowych, co zapewnia równowagę systemu. W prawie podatkowym sytuacja jest bardziej skomplikowana, ponieważ odpowiedzialność osoby trzeciej jest pochodną istnienia zobowiązania głównego dłużnika. Jeśli tego dłużnika już nie ma, powstaje paradoks prawny. Osoba trzecia miałaby odpowiadać za dług, którego pierwotny dłużnik już nie może spłacić, bo przestał istnieć jako podmiot prawny. Co więcej, osoba ta nie może dochodzić regresu, gdyż nie ma od kogo.
Rzecznik Kokott podkreśla, że pojęcie „solidarnej” odpowiedzialności w rozumieniu art. 205 dyrektywy VAT wymaga, aby w momencie ustalenia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności istniały co najmniej dwie osoby wspólnie zobowiązane do zapłaty podatku. Gdyby osoba faktycznie zobowiązana do zapłaty podatku została uprzednio wykreślona, tylko jedna osoba byłaby zobowiązana do zapłaty podatku zamiast pierwotnej osoby zobowiązanej. W rezultacie nie doszłoby jednak do powstania odpowiedzialności solidarnej, lecz do następczego przeniesienia zobowiązania podatkowego z osoby faktycznie zobowiązanej na osobę trzecią.
Takie przeniesienie zobowiązania podatkowego jest uregulowane w sposób wyczerpujący w art. 196 i następnych dyrektywy VAT i obejmuje jedynie pewne konstelacje, które nie zachodzą w sprawie Vaniz. Ponadto przeniesienie zobowiązania podatkowego zawsze zakłada, że zostało ono ustalone i było znane przed dokonaniem transakcji, a zatem przed dokonaniem zapłaty za świadczenie wzajemne. Tylko w ten sposób, w przypadku podatku w rzeczywistości pośredniego, odbiorca świadczenia może w ramach zapłaty wynagrodzenia uwzględnić to przejście zobowiązania podatkowego i odpowiednio skorygować swoją kalkulację cenową.
Wymóg proporcjonalności i podstawy odpowiedzialności
Rzecznik Kokott szczegółowo analizuje również kwestię proporcjonalności takiej odpowiedzialności w kontekście fundamentalnych zasad prawa unijnego. Stwierdza, że bezwarunkowe przypisywanie osobie trzeciej odpowiedzialności za działania, na które nie miała wpływu, narusza zasadę proporcjonalności. Artykuł 205 dyrektywy VAT wymaga uzasadnionej podstawy odpowiedzialności, aby powstała odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Współudział w oszustwie lub własne nadużycie mogą stanowić taką podstawę, jednak wiedza o możliwym przyszłym niewywiązaniu się przez kontrahenta z płatności należycie zadeklarowanych zobowiązań podatkowych nie jest wystarczająca.
Opinia podkreśla, że okoliczność, iż kontrahent nie wykorzystał otrzymanej płatności do zapłaty powstałego zobowiązania z tytułu VAT, nie jest wystarczającym powodem uzasadniającym odpowiedzialność solidarną. Jest to ryzyko nieodłącznie związane z systemem podatków pośrednich i świadomie akceptowane przez ustawodawcę unijnego. Płacący kontrahent zwykle nie ma wpływu na zachowanie drugiej strony transakcji. Jak wskazuje Rzecznik, bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.
Sytuacja może być inna jedynie wówczas, gdy nabywcy można zarzucić nadużycie poprzez celowe wykorzystanie niewypłacalności kontrahenta. Vaniz mógłby zatem celowo wykorzystać upadłość kontrahenta, aby wzbogacić się poprzez odliczenie podatku naliczonego i zaszkodzić dochodom podatkowym poprzez upadłość dostawcy, na przykład gdy istnieją powiązania kapitałowe czy osobowe między kontrahentami. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika jednak żadna bliskość ani zmowa między kontrahentami w sprawie Vaniz.
Polski kontekst: artykuł 105a ustawy o VAT
Polski system prawny przewiduje analogiczną instytucję odpowiedzialności solidarnej w art. 105a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą za jego zaległości podatkowe, jeżeli wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Konstrukcja tego przepisu jest zatem podobna do bułgarskiego art. 177 ZDDS, którego dotyczy sprawa Vaniz.
Kluczowa różnica tkwi w sposobie interpretacji i stosowania przepisu. Polski ustawodawca wprowadził w ustępie drugim art. 105a katalog okoliczności, które uzasadniają domniemanie wiedzy o przyszłym niezapłaceniu podatku. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy okoliczności towarzyszące dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. To obiektywne kryterium, które w założeniu ustawodawcy miało ułatwić organom podatkowym stosowanie przepisu.
W polskiej praktyce organów skarbowych obserwuje się tendencję do szerokiego interpretowania tego przepisu. Wystarczy często, że cena była niższa od średniej rynkowej lub że kontrahent miał znaną organom problemy finansowe, by przypisać nabywcy odpowiedzialność solidarną. Organy podatkowe operują często schematem rozumowania, zgodnie z którym odbiegająca cena automatycznie oznacza, że podatnik „powinien był wiedzieć” o przyszłych problemach z zapłatą podatku przez kontrahenta. Tymczasem z opinii Rzecznik Kokott wynika jasno, że taki automatyzm jest nie do pogodzenia z prawem unijnym.
Opinia wskazuje wyraźnie, że sama możliwość przewidzenia problemów płatniczych kontrahenta to za mało do przypisania odpowiedzialności solidarnej. Konieczne jest wykazanie, że nabywca rzeczywiście uczestniczył w oszustwie lub sam dopuścił się nadużycia. To fundamentalna różnica w standardzie dowodowym. Nie wystarczy zatem wykazanie przez organ podatkowy, że istniały obiektywne przesłanki sugerujące problemy finansowe dostawcy. Trzeba udowodnić konkretne okoliczności wskazujące na udział nabywcy w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT lub przynajmniej na świadome wykorzystanie sytuacji kontrahenta w sposób stanowiący nadużycie.
Polski system przewiduje kilka mechanizmów chroniących przed odpowiedzialnością solidarną, które nabierają szczególnego znaczenia w kontekście opinii Rzecznik. Odpowiedzialności solidarnej nie stosuje się przy transakcjach na stacjach paliw do standardowych zbiorników pojazdów, przy płatnościach z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, oraz gdy powstanie zaległości nie wiązało się z nierzetelnym rozliczaniem podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. To ostatnie wyłączenie jest szczególnie istotne, gdyż sugeruje, że polski ustawodawca dostrzega różnicę między zwykłym brakiem płatności a celowym oszustwem. Problem w tym, że w praktyce organy skarbowe rzadko uznają, iż to wyłączenie ma zastosowanie, przyjmując szeroką definicję „nierzetelnego rozliczania”.
Biała Lista podatników VAT jako narzędzie weryfikacji
Od 1 września 2019 roku funkcjonuje w Polsce dodatkowy mechanizm związany z odpowiedzialnością solidarną, wprowadzony przez art. 96b ustawy o VAT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podatników VAT, popularnie nazywany Białą Listą, która zawiera dane zarejestrowanych podatników VAT czynnych i zwolnionych, a także podmioty wykreślone z rejestru. Co istotne, wykaz zawiera również numery rachunków rozliczeniowych podatników, wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub aktualizacyjnym oraz potwierdzonych przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego izb rozliczeniowych.
Biała Lista ma służyć podatnikom do weryfikacji swoich kontrahentów i stanowi praktyczne narzędzie realizacji obowiązku dochowania należytej staranności. Od 1 stycznia 2020 roku wprowadzono dodatkowo regulację w art. 117ba Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatnik odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe swojego kontrahenta, jeżeli zapłata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego. Ta odpowiedzialność dotyczy faktur, w których kwota należności ogółem przekracza 15 000 złotych lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej.
Mechanizm ten różni się istotnie od odpowiedzialności z art. 105a, gdyż opiera się na obiektywnej przesłance niewłaściwej płatności, nie zaś na subiektywnej wiedzy o przyszłym braku zapłaty podatku przez kontrahenta. Podatnik może uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeśli w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy o dokonaniu płatności na rachunek inny niż wskazany na Białej Liście, lub jeśli dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Ten mechanizm został zaprojektowany w sposób bardziej sformalizowany i przewidywalny niż odpowiedzialność z art. 105a.
W kontekście opinii Rzecznik Kokott należy zauważyć, że polski system odpowiedzialności solidarnej ma charakter dwutorowy. Z jednej strony mamy odpowiedzialność opartą na wiedzy lub uzasadnionych podstawach do przypuszczenia o braku zapłaty podatku (art. 105a), z drugiej odpowiedzialność opartą na obiektywnej przesłance niewłaściwej płatności (art. 117ba Ordynacji podatkowej). Opinia Rzecznik dotyczy bezpośrednio pierwszego typu odpowiedzialności, jednak wywiera wpływ również na drugi, gdyż podkreśla konieczność istnienia uzasadnionej podstawy odpowiedzialności oraz wymóg proporcjonalności.
Konsekwencje dla polskiej praktyki stosowania prawa
Jeśli Trybunał Sprawiedliwości podzieli stanowisko Rzecznik Generalnej, polska praktyka stosowania art. 105a ustawy o VAT będzie musiała ulec istotnej modyfikacji. Nie będzie można automatycznie przypisywać odpowiedzialności tylko na podstawie obiektywnych przesłanek, takich jak odbiegająca od rynkowej cena lub trudności finansowe dostawcy znane z publicznie dostępnych źródeł. Konieczne będzie wykazanie przez organy podatkowe, że nabywca rzeczywiście uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT lub przynajmniej powinien był o tym wiedzieć na podstawie konkretnych okoliczności sprawy.
To oznacza wyższy standard dowodowy dla organów podatkowych i większą ochronę uczciwych przedsiębiorców. Nie wystarczy wskazanie przez organ, że przy zachowaniu należytej staranności nabywca mógł przewidzieć problemy finansowe kontrahenta. Trzeba będzie udowodnić konkretne okoliczności wskazujące na udział w oszustwie. Mogą to być na przykład wielokrotne transakcje z podmiotami, które systematycznie nie płacą podatków, ignorowanie oczywistych sygnałów ostrzegawczych wskazujących na fikcyjny charakter transakcji, celowe strukturyzowanie transakcji w sposób utrudniający kontrolę, lub powiązania kapitałowe czy osobowe między kontrahentami sugerujące zmowę.
Jednocześnie opinia Rzecznik nie oznacza bezkarności dla nieuczciwych przedsiębiorców. Jeśli nabywca rzeczywiście wykorzystuje niewypłacalność kontrahenta, na przykład poprzez powiązania kapitałowe czy osobowe pozwalające na kontrolowanie jego działań, odpowiedzialność solidarna będzie w pełni uzasadniona. Chodzi o przesunięcie ciężaru z automatycznej odpowiedzialności opartej na obiektywnych domniemaniach na odpowiedzialność za rzeczywiste nadużycie lub świadomy udział w oszustwie. To bardziej wyważone podejście, które lepiej chroni równowagę między skutecznością poboru podatków a bezpieczeństwem obrotu gospodarczego.
Szczególnie istotne znaczenie będzie miało rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatników już nieistniejących. Z opinii Rzecznik wynika jasno, że akcesoryjne zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej wymaga istnienia zarówno zobowiązania podatkowego, jak i osoby zobowiązanej do zapłaty podatku w momencie ustalania odpowiedzialności solidarnej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasa w wyniku likwidacji osoby zobowiązanej do zapłaty podatku bez następcy prawnego, dotyczy to również zobowiązania z tytułu odpowiedzialności. Ta teza może mieć daleko idące konsekwencje dla polskiej praktyki, gdzie organy podatkowe niekiedy próbują przypisać odpowiedzialność solidarną nawet po wykreśleniu dostawcy z rejestru.
Warto również zauważyć, że opinia Rzecznik podkreśla znaczenie możliwości dochodzenia regresu przez osobę pociągniętą do odpowiedzialności solidarnej od dłużnika głównego. Jest to element konstrukcyjny odpowiedzialności solidarnej, który zapewnia jej proporcjonalność i sprawiedliwość. Jeżeli dłużnik główny przestał istnieć, regres staje się niemożliwy, co dodatkowo przemawia przeciwko przypisywaniu odpowiedzialności w takich sytuacjach. W polskim systemie prawnym kwestia regresu między dłużnikami solidarnymi w prawie podatkowym nie jest wprawdzie jednoznacznie uregulowana, jednak wyrok TSUE w sprawie Vaniz może przyczynić się do doprecyzowania tej problematyki.
Równowaga między fiskusem a pewnością obrotu
Sprawa C-121/24 stawia przed europejskim prawem podatkowym fundamentalne pytanie o równowagę między ochroną interesów fiskalnych państwa a bezpieczeństwem obrotu gospodarczego. System VAT, oparty na samoobliczeniu i zaufaniu do podatników, jest z natury rzeczy podatny na nadużycia. Odpowiedzialność solidarna stanowi jeden z instrumentów przeciwdziałania tym nadużyciom i zapewnienia skutecznego poboru podatku. Problem pojawia się, gdy instrument ten stosowany jest zbyt szeroko, przenosząc na uczciwych przedsiębiorców ryzyko niewypłacalności ich kontrahentów, na które nie mają żadnego wpływu.
Opinia Rzecznik Generalnej proponuje bardziej wyważone podejście. Odpowiedzialność solidarna powinna być stosowana wobec tych, którzy rzeczywiście uczestniczą w oszustwach lub je ułatwiają, nie zaś wobec wszystkich, którzy mieli pecha trafić na niewypłacalnego kontrahenta. To podejście wymaga więcej wysiłku od organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i przeprowadzania analiz, ale lepiej chroni uczciwych przedsiębiorców i zachowuje proporcjonalność systemu prawnego. Nie chodzi o osłabienie walki z oszustwami w VAT, lecz o właściwe ukierunkowanie tej walki na rzeczywistych sprawców nadużyć.
Należy podkreślić, że Rzecznik Kokott nie kwestionuje samej instytucji odpowiedzialności solidarnej jako takiej. Uznaje ona, że art. 205 dyrektywy VAT daje państwom członkowskim uprawnienie do przewidzenia takiej odpowiedzialności. Problem leży w warunkach jej stosowania. Kluczowe jest istnienie uzasadnionej podstawy odpowiedzialności i zachowanie proporcjonalności. Państwa członkowskie zachowują swobodę w projektowaniu mechanizmów przeciwdziałania oszustwom, jednak muszą respektować fundamentalne zasady prawa unijnego.
Ostateczny wyrok TSUE w sprawie Vaniz będzie miał znaczenie wykraczające poza konkretną sprawę bułgarską. Dla Polski oznaczać może konieczność zmiany nie tyle samego brzmienia art. 105a ustawy o VAT, co przede wszystkim sposobu jego interpretacji i stosowania przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przepis ten będzie musiał być interpretowany w świetle zasad wynikających z prawa unijnego, ze szczególnym uwzględnieniem wymogu wykazania oszustwa lub nadużycia, a nie tylko obiektywnych przesłanek sugerujących możliwość problemów finansowych kontrahenta.
To szansa na bardziej sprawiedliwy system, gdzie odpowiedzialność ponoszona jest za rzeczywiste przewinienia lub świadomy udział w nadużyciach, nie zaś za zwykłe ryzyko biznesowe związane z wyborem kontrahenta. Jednocześnie to wyzwanie dla organów podatkowych, które będą musiały podnieść standard prowadzonych postępowań i gromadzonych dowodów. Skuteczna walka z oszustwami w VAT wymaga precyzyjnego identyfikowania sprawców nadużyć, nie zaś szerokiego rozrzucania sieci odpowiedzialności, która może złapać również uczciwych przedsiębiorców. Opinia Rzecznik Kokott wskazuje właściwy kierunek tej ewolucji, pozostawiając ostateczne rozstrzygnięcie Trybunałowi Sprawiedliwości.
Założyciel i partner zarządzający kancelarii prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazeta Prawna za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Doradca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z listy Forbesa oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów w dziedzinie prawa handlowego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil na LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 miliony wyświetleń rocznie. Nagrody: czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, Złotej Statuetki Polskiego Lidera Biznesu, tytułu „Międzynarodowej Kancelarii Prawniczej Roku w Polsce w zakresie planowania podatkowego”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.
