Co w przypadku gdy przepisy podatkowe są nieprecyzyjne?

W kwietniu 2016 r. kontrahenci zawarli umowę sprzedaży nieruchomości rolnych i leśnych o wartości blisko 5 mln zł. Należny od tej transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) wynosił 2%, a więc 100 tys. zł. Wartość lasów określono na kwotę 72 tys. zł, stąd sporządzający umowę przeniesienia własności notariusz pobrał od niej 1440 zł PCC. Pobrał również PCC w wysokości jedynie 47 496 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych. Dlaczego „jedynie”? Bo zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym wolna od PCC jest sprzedaż gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a w wyniku tego powiększenia lub utworzenia powierzchnia gospodarstwa będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Zatem, stosując ten przepis, notariusz nie pobrał podlegającej zwolnieniu z tytułu pomocy de minimis kwoty 50 719 zł, a jedynie 47 496 zł jako kwotę przekraczającą wartość przedmiotowego zwolnienia.

Siedem miesięcy później ten sam notariusz sporządził aneks do zawartej w 2016 r. umowy, w którym poinformował, że z uwagi na rozbieżności interpretacyjne w stosowaniu zwolnienia z PCC w oparciu o regulację art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobligowany jest pobrać pozostałą kwotę należnej stawki 2% PCC w wysokości 50 719 zł. Jego wątpliwości nasunęła wykładnia art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Ten przepis wspólnotowy stanowi bowiem, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Zatem w opinii notariusza zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, określonym w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013.

Kontrahenci wystąpili do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku PCC we wspomnianej kwocie 50 791 zł, którą wpłacili z ostrożności w dniu sporządzenia przez notariusza aneksu. Ich zdaniem błędne jest stwierdzenie, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia cała kwota należnego podatku musi mieścić się w limicie pomocy de minimis.

Naczelnik urzędu skarbowego odpowiedział, że nie mają racji. Pomimo spełnienia przez nich przy spornej transakcji 4 z 5 warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie spełnili ostatniego, właśnie w zakresie kwoty zwolnienia stanowiącej pomoc de minimis. Przed dniem sprzedaży nieruchomości, 29 kwietnia 2016 r., kupujący skorzystali z tej pomocy w wysokości 14 464 zł, czyli równowartości 3 493 euro. Stąd też na dzień sporządzenia aktu notarialnego niewykorzystany przez nich limit pomocy de minimis wynosił 11 507 euro. Wyliczony przez naczelnika urzędu skarbowego podatek wyniósł 98 215 zł, co stanowiło równowartość 22 282 euro. Kwota ta przekraczała więc dopuszczalny limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał kontrahentom na dzień zawarcia notarialnej umowy sprzedaży.

Decyzję naczelnika utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, potwierdzając, że w przypadku przekroczenia limitu pomocy de minimis pomocy tej nie przyznaje się przedsiębiorcy, a naliczony podatek podlega zapłacie w całości.

Kontrahenci wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ale WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że zastosowanie spornego zwolnienia jest możliwe tylko, gdy cała kwota naliczonego podatku mieści się w pozostałym dla przedsiębiorcy, niewykorzystanym, przysługującym mu limicie pomocy de minimis. Sąd oddalił skargę.

Podatnicy poszli dalej, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA stwierdził, że zarówno organy skarbowe, jak i opolski sąd ograniczyły się jedynie do zastosowania wykładni językowej. Nie przeprowadziły więc kompleksowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej spornych przepisów. A głównym celem unijnego rozporządzenia 1408/2013 było ustanowienie zakazu przyznawania przez kraj członkowski UE pomocy państwa ponad określoną kwotę graniczną. Stąd według NSA nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedsiębiorca uzyskał pomoc w wysokości odpowiadającej tej kwocie. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia historyczna pomocy de minimis w rolnictwie. Poprzednie bowiem rozporządzenie 1535/2007 przewidywało zastrzeżenie, zgodnie z którym przy przekroczeniu ww. kwoty granicznej pomoc nie mogła być przyznana. Natomiast w nowym rozporządzeniu, na podstawie którego swoje prawo do zwolnienia z opodatkowania wywodzi w tej sprawie skarżący, takiego zastrzeżenia nie ma. „Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007” (wyrok z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 188/21).

NSA zwrócił również uwagę, że nie ma żadnego przepisu, który zakazywałby przyznawania częściowego zwolnienia z opodatkowania z PCC. Wręcz przeciwnie, stosując regułę wnioskowania z większego na mniejsze, skoro limit pomocy de minimis ma postać kwoty maksymalnej, tym bardziej dopuszczalne jest udzielenie tej pomocy poniżej tego limitu. Dlatego też, gdy kwota naliczonego podatku przewyższa ów limit, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek wyłącznie od powstałej ponad ten limit nadwyżki.

Wbrew zasadom organ podatkowy wybrał opcję niekorzystną dla podatnika

Uchylając zaskarżony wyrok, jak i wcześniejsze decyzje organów podatkowych obu instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy te naruszyły fundamentalną zasadę in dubio pro tributario, której celem jest zagwarantowanie podatnikom odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa i budowanie zaufania do państwa w kwestii poboru podatków. NSA zgodził się z kontrahentami, że w przedmiotowej sprawie brak było wystarczająco precyzyjnych przepisów podatkowych, a co za tym idzie – istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści spornej regulacji prawnej.

„Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest bowiem aktualne wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia co najmniej dwóch hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrał opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej” (sygn. akt III FSK 188/21).

Powyższe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego to dobra lekcja przypomnienia dla wszystkich przedsiębiorców o tym, że organy skarbowe także są zobowiązane do respektowania reguł i zasad prawa. Bowiem w państwie prawa zasadą jest, że jeśli niejasności przepisów nie da się w sposób kategoryczny rozwiać, to podatnik ma prawo przyjąć taką interpretację, która jest dla niego korzystniejsza.

Kancelaria Prawna Skarbiec