Fiskus policzył daninę solidarnościową bez ulgi B+R. Nadpłatę za 2020 r. można odzyskać tylko do końca roku
Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec
16 908 zł: tyle fiskus zatrzymał jednemu z podatników, wyliczając daninę solidarnościową od kwoty wyższej niż dochód podlegający opodatkowaniu. WSA w Lublinie w wyroku z 17 kwietnia 2026 r. (I SA/Lu 69/26) uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i po raz kolejny potwierdził to, co Naczelny Sąd Administracyjny mówi od 2022 r.: podstawę daniny liczy się od dochodu po odliczeniach, także ulgi B+R. Kto zapłacił daninę od dochodów 2020 r. bez jej odliczenia, ma czas na odzyskanie nadpłaty do 31 grudnia 2026 r.
Danina w trzech zdaniach
Danina solidarnościowa wynosi 4 procent od nadwyżki ponad 1 000 000 zł sumy dochodów opodatkowanych według skali, podatkiem liniowym, od zysków kapitałowych oraz od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Deklarację DSF-1 składa się, i płaci daninę, do 30 kwietnia roku następującego po roku osiągnięcia dochodów. Mają do niej odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f.), co oznacza między innymi, że działają tu zwykłe reguły odnoszące się do nadpłat podatków i zwykły, pięcioletni zegar przedawnienia.
Argument fiskusa
Stanowisko organów brzmi tak: art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wylicza pomniejszenia podstawy daniny enumeratywnie i wymienia tylko dwa przypadki: składki na ubezpieczenia społeczne oraz kwoty dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej. Ulga badawczo-rozwojowa w tym katalogu nie figuruje. Co więcej, art. 26e u.p.d.o.f. każe odliczać koszty kwalifikowane od podstawy obliczenia podatku, a nie od samego dochodu. To konstrukcyjnie inna operacja niż koszt uzyskania przychodu. Organy dokładają do tego argument „racjonalnego ustawodawcy”, technicznie najzgrabniejszy w całym sporze: skoro składki społeczne pomniejszają dochód już na gruncie art. 30c, to ich powtórzenie w art. 30h ust. 2 byłoby zbędne, gdyby odesłanie do art. 30c miało obejmować pełną mechanikę odliczeń. Skoro ustawodawca je powtórzył, to znaczy, że katalog z art. 30h ust. 2 jest autonomiczny i zamknięty. Tak właśnie argumentował naczelnik urzędu w decyzji z 10 kwietnia 2025 r., a za nim dyrektor izby administracji skarbowej, odmawiając ostatecznie w grudniu 2025 r. podatnikowi stwierdzenia blisko 17 000 zł nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej.
Co odpowiedział NSA?
Art. 30h ust. 2 nie mówi o „sumie przychodów” ani o „sumie kwot z zeznań”. Mówi o sumie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych między innymi w art. 30c. Zasady opodatkowania z art. 30c to cała mechanika podatku liniowego, łącznie z etapami ustalania dochodu do opodatkowania, a odliczenie kosztów kwalifikowanych z art. 26e jest jednym z tych etapów i następuje wcześniej, zanim w ogóle dochodzi do pomniejszeń z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Ten sam dochód, od którego podatnik płaci podatek liniowy, stanowi punkt wyjścia dla daniny. Ustawa o PIT nie zna dwóch różnych dochodów, jednego dla podatku i drugiego, wyższego, dla daniny. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził tę tezę wprost w odniesieniu do ulgi B+R w wyroku z 14 lutego 2023 r. (II FSK 1099/22), a jej systemowy fundament zbudował wcześniej na sprawach strat z lat ubiegłych (m.in. II FSK 452/22, II FSK 1072/22, II FSK 1172/22), a potwierdził ją jeszcze wyrokiem z 6 maja 2025 r. (II FSK 1007/22). WSA w Lublinie tezy wyroku II FSK 1099/22 w całości zaaprobował i przyjął jako własne.
Na najzgrabniejszy argument fiskusa, ten o zbędnym powtórzeniu składek, NSA odpowiedział w sprawie II FSK 452/22 dwupoziomową architekturą rachunku: strata i ulgi kształtują dochód z poszczególnego źródła, wcześniej i fakultatywnie, a pomniejszenia z art. 30h ust. 2 działają dopiero na sumie dochodów i są obligatoryjne. Powtórzenie składek nie dowodzi więc autonomii katalogu, a gdyby ustawodawca chciał wyłączyć odliczenia reżimowe przy daninie, powiedziałby to wprost, czego nie uczynił. Do tego dochodzi wykładnia systemowa. Skoro danina i podatek dochodowy mieszczą się w jednej ustawie, a przepisy o daninie nie definiują dochodu, ani nie odsyłają do żadnej odrębnej definicji, to zakładanie, że ustawodawca chciał dwóch równoległych rachunków dochodu, wymagałoby wyraźnego przepisu, którego nie ma.
Jedno zastrzeżenie dla porządku: WSA w Lublinie nie kupił wszystkiego, co podnosił skarżący. Sąd odmówił zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), uznając przepis za jasny w świetle orzecznictwa NSA, i nie przyznał ochrony z tytułu utrwalonej praktyki interpretacyjnej, bo jedna korzystna interpretacja indywidualna, wydana zresztą nie na wniosek skarżącego, praktyki nie tworzy. Skarżący wygrał tam, gdzie wygrać powinien: na wykładni prawa materialnego oraz na zasadach zaufania i przekonywania (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.), które organy naruszyły, kwitując jednolitą linię NSA formułą o wyrokach wydanych „w indywidualnych sprawach”.
Ile to jest w złotych: rachunek z akt sprawy lubelskiej
W oparciu o liczby ujawnione w uzasadnieniu omawianego wyroku, dotyczące dochodów podatnika za 2019 r., różnica między wyliczeniami organu a podatnika wyglądała następująco:
| Pozycja | Bez ulgi B+R | Z ulgą B+R |
| Dochód do opodatkowania | 2 213 618,64 zł | 1 790 915,33 zł |
| Nadwyżka ponad 1 000 000 zł | 1 213 618,64 zł | 790 915,33 zł |
| Danina solidarnościowa (4%) | 48 545 zł | 31 637 zł |
Różnica: 16 908 zł nadpłaty. Odliczone koszty kwalifikowane wyniosły 422 703,31 zł, a każda złotówka ulgi B+R skonsumowana powyżej progu miliona złotych to 4 grosze mniej daniny, więc każde 100 tys. zł kosztów kwalifikowanych to 4 tys. zł nadpłaty do odzyskania. Do tego dochodzi 19 groszy podatku liniowego od tej samej złotówki, ale ta część sporu jest od dawna bezdyskusyjna. Spór toczy się wyłącznie o owe 4 grosze, które fiskus chciałby liczyć od dochodu sprzed odliczenia.
Fiskus kapituluje na raty
Sprawa lubelska nie jest pionierska. Jest kolejnym rozdziałem historii, w której organy oddają teren dokładnie o jeden krok wolniej, niż nakazuje orzecznictwo. Kalendarium wygląda tak. W latach 2022 i 2023 NSA w serii wyroków (II FSK 452/22, II FSK 1072/22, II FSK 1172/22, II FSK 1099/22) przesądza, że odesłanie z art. 30h ust. 2 obejmuje pełne zasady ustalania dochodu, najpierw na tle strat z lat ubiegłych, a w sprawie II FSK 1099/22 wprost na tle ulgi B+R. W tej ostatniej sprawie NSA uchylił nie tylko wyrok, lecz i samą interpretację, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, związany oceną prawną sądu (art. 153 p.p.s.a.), wydał 23 czerwca 2023 r. nową, tym razem korzystną (0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA); nie było to ustępstwo, lecz wykonanie wyroku. W 2024 r. Szef KAS serią interpretacji zmieniających, w tym z 24 września 2024 r. (DOP3.8220.5.2024.HTCE), akceptuje odliczanie strat przy daninie, zmieniając z urzędu wcześniejsze negatywne interpretacje Dyrektora KIS (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.); to ustępstwo było już dobrowolne, choć ograniczone do strat. Logika w obu przypadkach jest identyczna: dochód dla daniny ustala się według reguł właściwego reżimu PIT. Jeszcze 6 maja 2025 r. NSA potwierdza tę wykładnię po raz kolejny (II FSK 1007/22).
I tu następuje zwrot, który czyni sprawę lubelską czymś więcej niż zwykłym kazusem podatnika: mimo prawomocnego wyroku NSA mówiącego wprost o uldze B+R, i mimo własnych kapitulacji w sprawach strat, Dyrektor KIS w interpretacjach z przełomu 2025 i 2026 r. znów odmawia uwzględnienia ulgi B+R w podstawie daniny (przykładem interpretacja z lutego 2026 r., 0115-KDIT3.4011.79.2026.1.JS), a organy skarbowe odmawiają stwierdzenia nadpłat. Poziomy pewności rozkładają się więc następująco. Istnienie jednolitej linii orzeczniczej NSA, obejmującej wprost ulgę B+R, jest pewne, podobnie jak akceptacja tej wykładni przez Szefa KAS w sprawach strat. Utrzymanie jej w kolejnych tego typu sprawach pozostaje prawdopodobne: argumentacja jest ta sama, a składy orzekające nie sygnalizowały rozbieżności. I jedno jeszcze wiadomo aż nadto dobrze: organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor izby administracji skarbowej) nadal potrafi być głuchy na głos tego orzecznictwa i odmówić prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Podatnicy muszą to wkalkulować w harmonogram postępowania „odliczeniowego”, „nadpłatowego” przed organem, ale z pewnością nie w decyzję o samym jego uruchomieniu.
Zegar przedawnienia: komu jeszcze opłaca się walczyć z fiskusem?
Najpierw porządek pojęciowy, bo formularz potrafi zmylić. Deklaracja DSF-1 formalnie dotyczy „roku kalendarzowego”, w którym daninę się płaci. Sprawa lubelska nosi więc etykietę daniny „w roku 2020″, choć chodzi o dochody z 2019 r. W tym tekście, zgodnie z intuicją podatników, mówimy o daninie za rok osiągnięcia dochodów: danina za 2019 r. to ta, która była płatna do 30 kwietnia 2020 r., a danina za 2020 r. to ta płatna do 30 kwietnia 2021 r.
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f.), a prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa wraz z upływem tego terminu (art. 79 § 2 O.p.). Rachunek jest więc następujący. Roszczenia podatników co do daniny za 2019 r., płatnej do 30 kwietnia 2020 r., przedawniły się co do zasady z końcem 2025 r. Ten „rocznik”, z zastrzeżeniem indywidualnych zdarzeń zawieszających lub przerywających bieg terminu, już „wygasł”. Realne okno do możliwości wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty obejmuje daniny solidarnościowe za lata 2020 do 2025, przy czym najpilniejszy jest rocznik 2020. Danina płatna do 30 kwietnia 2021 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2026 r. i do tego dnia, najpóźniej, musi wpłynąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący ze sprawy lubelskiej złożył swój wniosek w styczniu 2025 r., na jedenaście miesięcy przed upływem terminu. Gdyby zwlekał rok dłużej, żaden sąd by mu nie pomógł, bo najlepsza nawet wykładnia nie wskrzesza przedawnionego roszczenia. Zegar w tej grze pracuje wyłącznie dla fiskusa: upływ każdego roku zamyka drogę do odzyskania nadpłaconej daniny kolejnym podatnikom.
Procedura krok po kroku
Krok pierwszy: audyt podatkowy. Zestawienie złożonych deklaracji DSF-1 z zeznaniami PIT-36 albo PIT-36L i załącznikami PIT/BR za lata 2020 do 2025 pokazuje, czy podstawa daniny była liczona od dochodu przed odliczeniem, i o ile. Konfiguracje są dwie: podatnik rozliczył ulgę B+R w podatku dochodowym, ale nie pomniejszył o nią podstawy daniny (wtedy koryguje samą deklarację DSF-1), albo nie rozliczył ulgi wcale (wtedy najpierw koryguje zeznanie roczne z załącznikiem PIT/BR, a następnie DSF-1). Uwaga techniczna: formularz DSF-1 nie zawiera rubryki na ulgę, tak samo jak nie zawiera rubryki na straty, ale argument z konstrukcji formularza NSA odrzucił już w sprawie II FSK 452/22. Pomniejszenia dokonuje się na poziomie dochodu, przed wpisaniem kwoty do deklaracji, co administracja skarbowa akceptowała już przy stratach; w sprawie II FSK 1099/22 NSA wskazał zresztą wprost, że miarodajna jest kwota z pola „dochód do opodatkowania” zeznania PIT-36L.
Krok drugi: wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 O.p.) wraz z korektami, złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w PIT. W uzasadnieniu powołać wskazane orzecznictwo. Krok trzeci: pilnowanie terminu zwrotu i kwestii oprocentowania. Zasady oprocentowania nadpłat (art. 78 O.p.) zależą od trybu powstania nadpłaty i terminowości działań organu.
Podsumowanie
Sprawa lubelska nie wnosi do wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nic, czego NSA nie powiedziałby trzy lata wcześniej. Wnosi za to diagnozę praktyki: organy przegrywały przed NSA spory o straty w 2022 r. i o ulgę B+R w 2023 r., w 2024 r. zaakceptowały wreszcie straty, ale w 2026 r. wciąż odmawiają stwierdzania nadpłat przy uldze B+R, licząc, jak można przypuszczać, na tych podatników, którzy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wystąpią, albo wystąpią po terminie. Fiskus nie odda ani złotówki dobrowolnie. Odda ją temu, kto złoży korektę i wniosek, zanim 31 grudnia zgasi kolejny rocznik uprawnionych.
Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.
Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.
Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.
Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.
Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
