Fiskus policzył daninę solidarnościową bez ulgi B+R. Nadpłatę za 2020 r. można odzyskać tylko do końca roku

Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec

16 908 zł: tyle fiskus zatrzymał jednemu z podatników, wyliczając daninę solidarnościową od kwoty wyższej niż dochód podlegający opodatkowaniu. WSA w Lublinie w wyroku z 17 kwietnia 2026 r. (I SA/Lu 69/26) uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i po raz kolejny potwierdził to, co Naczelny Sąd Administracyjny mówi od 2022 r.: podstawę daniny liczy się od dochodu po odliczeniach, także ulgi B+R. Kto zapłacił daninę od dochodów 2020 r. bez jej odliczenia, ma czas na odzyskanie nadpłaty do 31 grudnia 2026 r.

Danina w trzech zdaniach

Danina solidarnościowa wynosi 4 procent od nadwyżki ponad 1 000 000 zł sumy dochodów opodatkowanych według skali, podatkiem liniowym, od zysków kapitałowych oraz od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Deklarację DSF-1 składa się, i płaci daninę, do 30 kwietnia roku następującego po roku osiągnięcia dochodów. Mają do niej odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f.), co oznacza między innymi, że działają tu zwykłe reguły odnoszące się do nadpłat podatków i zwykły, pięcioletni zegar przedawnienia.

Argument fiskusa

Stanowisko organów brzmi tak: art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wylicza pomniejszenia podstawy daniny enumeratywnie i wymienia tylko dwa przypadki: składki na ubezpieczenia społeczne oraz kwoty dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej. Ulga badawczo-rozwojowa w tym katalogu nie figuruje. Co więcej, art. 26e u.p.d.o.f. każe odliczać koszty kwalifikowane od podstawy obliczenia podatku, a nie od samego dochodu. To konstrukcyjnie inna operacja niż koszt uzyskania przychodu. Organy dokładają do tego argument „racjonalnego ustawodawcy”, technicznie najzgrabniejszy w całym sporze: skoro składki społeczne pomniejszają dochód już na gruncie art. 30c, to ich powtórzenie w art. 30h ust. 2 byłoby zbędne, gdyby odesłanie do art. 30c miało obejmować pełną mechanikę odliczeń. Skoro ustawodawca je powtórzył, to znaczy, że katalog z art. 30h ust. 2 jest autonomiczny i zamknięty. Tak właśnie argumentował naczelnik urzędu w decyzji z 10 kwietnia 2025 r., a za nim dyrektor izby administracji skarbowej, odmawiając ostatecznie w grudniu 2025 r. podatnikowi stwierdzenia blisko 17 000 zł nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej.

Zobacz również cały artykuł autorstwa mec. Roberta Nogackiego w Rzeczpospolitej >>

Co odpowiedział NSA?

Art. 30h ust. 2 nie mówi o „sumie przychodów” ani o „sumie kwot z zeznań”. Mówi o sumie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych między innymi w art. 30c. Zasady opodatkowania z art. 30c to cała mechanika podatku liniowego, łącznie z etapami ustalania dochodu do opodatkowania, a odliczenie kosztów kwalifikowanych z art. 26e jest jednym z tych etapów i następuje wcześniej, zanim w ogóle dochodzi do pomniejszeń z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Ten sam dochód, od którego podatnik płaci podatek liniowy, stanowi punkt wyjścia dla daniny. Ustawa o PIT nie zna dwóch różnych dochodów, jednego dla podatku i drugiego, wyższego, dla daniny. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził tę tezę wprost w odniesieniu do ulgi B+R w wyroku z 14 lutego 2023 r. (II FSK 1099/22), a jej systemowy fundament zbudował wcześniej na sprawach strat z lat ubiegłych (m.in. II FSK 452/22, II FSK 1072/22, II FSK 1172/22), a potwierdził ją jeszcze wyrokiem z 6 maja 2025 r. (II FSK 1007/22). WSA w Lublinie tezy wyroku II FSK 1099/22 w całości zaaprobował i przyjął jako własne.

Na najzgrabniejszy argument fiskusa, ten o zbędnym powtórzeniu składek, NSA odpowiedział w sprawie II FSK 452/22 dwupoziomową architekturą rachunku: strata i ulgi kształtują dochód z poszczególnego źródła, wcześniej i fakultatywnie, a pomniejszenia z art. 30h ust. 2 działają dopiero na sumie dochodów i są obligatoryjne. Powtórzenie składek nie dowodzi więc autonomii katalogu, a gdyby ustawodawca chciał wyłączyć odliczenia reżimowe przy daninie, powiedziałby to wprost, czego nie uczynił. Do tego dochodzi wykładnia systemowa. Skoro danina i podatek dochodowy mieszczą się w jednej ustawie, a przepisy o daninie nie definiują dochodu, ani nie odsyłają do żadnej odrębnej definicji, to zakładanie, że ustawodawca chciał dwóch równoległych rachunków dochodu, wymagałoby wyraźnego przepisu, którego nie ma.

Jedno zastrzeżenie dla porządku: WSA w Lublinie nie kupił wszystkiego, co podnosił skarżący. Sąd odmówił zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), uznając przepis za jasny w świetle orzecznictwa NSA, i nie przyznał ochrony z tytułu utrwalonej praktyki interpretacyjnej, bo jedna korzystna interpretacja indywidualna, wydana zresztą nie na wniosek skarżącego, praktyki nie tworzy. Skarżący wygrał tam, gdzie wygrać powinien: na wykładni prawa materialnego oraz na zasadach zaufania i przekonywania (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.), które organy naruszyły, kwitując jednolitą linię NSA formułą o wyrokach wydanych „w indywidualnych sprawach”.

Ile to jest w złotych: rachunek z akt sprawy lubelskiej

W oparciu o liczby ujawnione w uzasadnieniu omawianego wyroku, dotyczące dochodów podatnika za 2019 r., różnica między wyliczeniami organu a podatnika wyglądała następująco:

Różnica: 16 908 zł nadpłaty. Odliczone koszty kwalifikowane wyniosły 422 703,31 zł, a każda złotówka ulgi B+R skonsumowana powyżej progu miliona złotych to 4 grosze mniej daniny, więc każde 100 tys. zł kosztów kwalifikowanych to 4 tys. zł nadpłaty do odzyskania. Do tego dochodzi 19 groszy podatku liniowego od tej samej złotówki, ale ta część sporu jest od dawna bezdyskusyjna. Spór toczy się wyłącznie o owe 4 grosze, które fiskus chciałby liczyć od dochodu sprzed odliczenia.

Fiskus kapituluje na raty

Sprawa lubelska nie jest pionierska. Jest kolejnym rozdziałem historii, w której organy oddają teren dokładnie o jeden krok wolniej, niż nakazuje orzecznictwo. Kalendarium wygląda tak. W latach 2022 i 2023 NSA w serii wyroków (II FSK 452/22, II FSK 1072/22, II FSK 1172/22, II FSK 1099/22) przesądza, że odesłanie z art. 30h ust. 2 obejmuje pełne zasady ustalania dochodu, najpierw na tle strat z lat ubiegłych, a w sprawie II FSK 1099/22 wprost na tle ulgi B+R. W tej ostatniej sprawie NSA uchylił nie tylko wyrok, lecz i samą interpretację, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, związany oceną prawną sądu (art. 153 p.p.s.a.), wydał 23 czerwca 2023 r. nową, tym razem korzystną (0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA); nie było to ustępstwo, lecz wykonanie wyroku. W 2024 r. Szef KAS serią interpretacji zmieniających, w tym z 24 września 2024 r. (DOP3.8220.5.2024.HTCE), akceptuje odliczanie strat przy daninie, zmieniając z urzędu wcześniejsze negatywne interpretacje Dyrektora KIS (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.); to ustępstwo było już dobrowolne, choć ograniczone do strat. Logika w obu przypadkach jest identyczna: dochód dla daniny ustala się według reguł właściwego reżimu PIT. Jeszcze 6 maja 2025 r. NSA potwierdza tę wykładnię po raz kolejny (II FSK 1007/22).

I tu następuje zwrot, który czyni sprawę lubelską czymś więcej niż zwykłym kazusem podatnika: mimo prawomocnego wyroku NSA mówiącego wprost o uldze B+R, i mimo własnych kapitulacji w sprawach strat, Dyrektor KIS w interpretacjach z przełomu 2025 i 2026 r. znów odmawia uwzględnienia ulgi B+R w podstawie daniny (przykładem interpretacja z lutego 2026 r., 0115-KDIT3.4011.79.2026.1.JS), a organy skarbowe odmawiają stwierdzenia nadpłat. Poziomy pewności rozkładają się więc następująco. Istnienie jednolitej linii orzeczniczej NSA, obejmującej wprost ulgę B+R, jest pewne, podobnie jak akceptacja tej wykładni przez Szefa KAS w sprawach strat. Utrzymanie jej w kolejnych tego typu sprawach pozostaje prawdopodobne: argumentacja jest ta sama, a składy orzekające nie sygnalizowały rozbieżności. I jedno jeszcze wiadomo aż nadto dobrze: organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor izby administracji skarbowej) nadal potrafi być głuchy na głos tego orzecznictwa i odmówić prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Podatnicy muszą to wkalkulować w harmonogram postępowania „odliczeniowego”, „nadpłatowego” przed organem, ale z pewnością nie w decyzję o samym jego uruchomieniu.

Zegar przedawnienia: komu jeszcze opłaca się walczyć z fiskusem?

Najpierw porządek pojęciowy, bo formularz potrafi zmylić. Deklaracja DSF-1 formalnie dotyczy „roku kalendarzowego”, w którym daninę się płaci. Sprawa lubelska nosi więc etykietę daniny „w roku 2020″, choć chodzi o dochody z 2019 r. W tym tekście, zgodnie z intuicją podatników, mówimy o daninie za rok osiągnięcia dochodów: danina za 2019 r. to ta, która była płatna do 30 kwietnia 2020 r., a danina za 2020 r. to ta płatna do 30 kwietnia 2021 r.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f.), a prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa wraz z upływem tego terminu (art. 79 § 2 O.p.). Rachunek jest więc następujący. Roszczenia podatników co do daniny za 2019 r., płatnej do 30 kwietnia 2020 r., przedawniły się co do zasady z końcem 2025 r. Ten „rocznik”, z zastrzeżeniem indywidualnych zdarzeń zawieszających lub przerywających bieg terminu, już „wygasł”. Realne okno do możliwości wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty obejmuje daniny solidarnościowe za lata 2020 do 2025, przy czym najpilniejszy jest rocznik 2020. Danina płatna do 30 kwietnia 2021 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2026 r. i do tego dnia, najpóźniej, musi wpłynąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący ze sprawy lubelskiej złożył swój wniosek w styczniu 2025 r., na jedenaście miesięcy przed upływem terminu. Gdyby zwlekał rok dłużej, żaden sąd by mu nie pomógł, bo najlepsza nawet wykładnia nie wskrzesza przedawnionego roszczenia. Zegar w tej grze pracuje wyłącznie dla fiskusa: upływ każdego roku zamyka drogę do odzyskania nadpłaconej daniny kolejnym podatnikom.

Procedura krok po kroku

Krok pierwszy: audyt podatkowy. Zestawienie złożonych deklaracji DSF-1 z zeznaniami PIT-36 albo PIT-36L i załącznikami PIT/BR za lata 2020 do 2025 pokazuje, czy podstawa daniny była liczona od dochodu przed odliczeniem, i o ile. Konfiguracje są dwie: podatnik rozliczył ulgę B+R w podatku dochodowym, ale nie pomniejszył o nią podstawy daniny (wtedy koryguje samą deklarację DSF-1), albo nie rozliczył ulgi wcale (wtedy najpierw koryguje zeznanie roczne z załącznikiem PIT/BR, a następnie DSF-1). Uwaga techniczna: formularz DSF-1 nie zawiera rubryki na ulgę, tak samo jak nie zawiera rubryki na straty, ale argument z konstrukcji formularza NSA odrzucił już w sprawie II FSK 452/22. Pomniejszenia dokonuje się na poziomie dochodu, przed wpisaniem kwoty do deklaracji, co administracja skarbowa akceptowała już przy stratach; w sprawie II FSK 1099/22 NSA wskazał zresztą wprost, że miarodajna jest kwota z pola „dochód do opodatkowania” zeznania PIT-36L.

Krok drugi: wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 O.p.) wraz z korektami, złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w PIT. W uzasadnieniu powołać wskazane orzecznictwo. Krok trzeci: pilnowanie terminu zwrotu i kwestii oprocentowania. Zasady oprocentowania nadpłat (art. 78 O.p.) zależą od trybu powstania nadpłaty i terminowości działań organu.

Podsumowanie

Sprawa lubelska nie wnosi do wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nic, czego NSA nie powiedziałby trzy lata wcześniej. Wnosi za to diagnozę praktyki: organy przegrywały przed NSA spory o straty w 2022 r. i o ulgę B+R w 2023 r., w 2024 r. zaakceptowały wreszcie straty, ale w 2026 r. wciąż odmawiają stwierdzania nadpłat przy uldze B+R, licząc, jak można przypuszczać, na tych podatników, którzy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wystąpią, albo wystąpią po terminie. Fiskus nie odda ani złotówki dobrowolnie. Odda ją temu, kto złoży korektę i wniosek, zanim 31 grudnia zgasi kolejny rocznik uprawnionych.

Robert Nogacki

Robert Nogacki jest radcą prawnym, założycielem i partnerem zarządzającym Kancelarii Prawnej Skarbiec, działającej nieprzerwanie od 2006 roku.

Prawo jest równe dla wszystkich, ale strony rzadko są równe: po jednej stoi organizacja, która ma czas, pieniądze i prawników, po drugiej człowiek, który ma jedną firmę, jedne oszczędności i jedno życie.

Klienci rzadko przychodzą do niego z problemem prawnym. Przychodzą z problemem, który ma także stronę prawną: z kontrolą, która zaczęła się od jednej faktury, z pieniędzmi powierzonymi komuś, kto zniknął, z firmą, którą trzeba przekazać dalej, zanim będzie za późno. Większość takich spraw rozstrzyga się na długo przed pierwszym pismem, w decyzjach podjętych bez pytania i w terminach, o których nikt nie pamiętał. Dlatego zaczyna od pytania, jak klient trafił w to miejsce, a nie od tego, co powinien był zrobić.

Doradza przedsiębiorcom i rodzinom z kilkunastu krajów, także tym, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano. Broni ich w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych, w sporach z organami podatkowymi i w sprawach karnych skarbowych. Reprezentuje poszkodowanych w oszustwach inwestycyjnych i piramidach finansowych. Pomaga rodzinom zakładać fundacje rodzinne i planować sukcesję, żeby dorobek życia przetrwał dłużej niż jedno pokolenie.

Nie każdą sprawę da się wygrać. Każdą da się prowadzić tak, żeby klient wiedział, na czym stoi. Od 2006 roku reprezentuje pokrzywdzonych w sprawie WGI (Warszawskiej Grupy Inwestycyjnej), jednej z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. W sprawie upadłej giełdy kryptowalut Zonda (Zondacrypto, operator BB Trade Estonia OÜ) reprezentuje kilkuset poszkodowanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową i w estońskim postępowaniu upadłościowym.

Kancelaria Prawna Skarbiec jest notowana w rankingach największych firm doradztwa podatkowego Dziennika Gazety Prawnej i Rzeczpospolitej, a w latach 2015 do 2018 czterokrotnie otrzymała Medal Europejski Business Centre Club i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego. Robert Nogacki publikuje regularnie, w prasie i na stronie kancelarii, dla ludzi, którzy mają problem, a nie dyplom prawnika, bo opinia prawna, której klient nie rozumie, chroni tylko prawnika.

Wierzy, że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.