Spółka zagraniczna zarządzana z Polski: kiedy optymalizacja podatkowa zamienia się w polską zaległość
Spółka LTD w Anglii, OÜ w Estonii albo LLC w Delaware, założona przez internet w kilka godzin i zarządzana z mieszkania w Warszawie, uchodzi w wielu branżach za standardowe narzędzie agresywnej optymalizacji podatkowej, sprzedawane jako zwykłe obniżanie obciążeń. Programiści, twórcy internetowi, handlowcy e-commerce i konsultanci słyszą od pośredników, że taka struktura pozwala „płacić podatek tam, gdzie jest niższy”, a składki ZUS przestają być problemem, bo płatnikiem nie jest polski podmiot. Prawo podatkowe i prawo ubezpieczeń społecznych patrzą na to inaczej: rezydencja podatkowa spółki, jej zakład podatkowy, siedziba dla celów VAT i podleganie ubezpieczeniom to cztery odrębne testy, ale każdy z nich pyta o to samo, o fakty, a nie o wpis w rejestrze. Spółka zagraniczna zarządzana z Polski jest w oczach polskiego organu kandydatem na polskiego podatnika, a orzecznictwo z Australii, Kanady, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pokazuje, że spory tego rodzaju kończą się na ogół podobnie, niezależnie od szerokości geograficznej.
Ten tekst nie jest ostrzeżeniem przed prowadzeniem działalności za granicą. Jest opisem mechanizmu, który sprawia, że struktura bez substancji nie działa, oraz katalogiem konsekwencji. Formalnie obciążają one spółkę; osoby nią zarządzającej dotykają dopiero po spełnieniu odrębnych przesłanek, o których będzie mowa dalej. W praktyce jednak, gdy spółka nie ma majątku, spór toczy się o tę osobę.
Dlaczego miejsce rejestracji spółki zagranicznej nie decyduje o podatku
Większość państw uznaje za swojego rezydenta podatkowego spółkę, która ma na ich terytorium siedzibę albo zarząd. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi tak od początku (art. 3 ust. 1), a od 1 stycznia 2022 r. zawiera definicję, która doprecyzowuje, czym jest zarząd: podatnik ma zarząd na terytorium Polski w szczególności wtedy, gdy są tu prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły jego bieżące sprawy, na podstawie umowy, decyzji, innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie podatnika, udzielonych pełnomocnictw albo powiązań (art. 3 ust. 1a). Miejsce posiedzeń zarządu i adres rejestrowy nie stały się przez to obojętne, pozostają dowodami, ale nie rozstrzygają wyniku. Rozstrzyga to, skąd codziennie prowadzi się sprawy spółki.
Definicja nie spadła z nieba. Już w 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 18 listopada 2016 r., II FSK 2475/14), odwołując się do doktryny, przyjął, że miejscem faktycznego zarządu spółki zagranicznej jest miejsce, w którym podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, ale także miejsce bieżącego prowadzenia jej spraw, które nie musi być tożsame z miejscem decyzji strategicznych. Rok później Ministerstwo Finansów opublikowało ostrzeżenie przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych (nr 003/17 z 12 czerwca 2017 r.), wymieniając okoliczności, które w ocenie administracji wskazują na zarząd w Polsce: członkowie zarządu przebywający i wykonujący funkcje w Polsce, brak podziału kompetencji między członkami zarządu, brak dokumentacji zadań wykonywanych przez zarząd, konsultowanie decyzji głównie z polskimi doradcami, brak faktycznej możliwości prowadzenia spraw w państwie siedziby, adres o charakterze wyłącznie formalnym, nieprzechowywanie dokumentacji w siedzibie. To katalog dowodów, nie lista kontrolna z automatycznym wynikiem, ale kto rozpoznaje w nim własną spółkę, wie, o co zapyta kontrolujący.
Certyfikat rezydencji nie jest tarczą
Najczęstsze nieporozumienie dotyczy certyfikatu rezydencji wydanego przez zagraniczny organ. Brytyjski HMRC wydaje go na wniosek spółce inkorporowanej w Zjednoczonym Królestwie, ponieważ brytyjskie prawo uznaje inkorporację za podstawę rezydencji (s. 14 Corporation Tax Act 2009); odmawia dopiero wtedy, gdy wie, że na gruncie umowy spółka jest rezydentem innego państwa, i nie bada z urzędu, skąd spółka jest zarządzana. Estoński urząd skarbowy wydaje certyfikat każdej OÜ z tego samego powodu. Certyfikat jest więc istotnym dowodem prawa państwa siedziby i stanowiska tamtejszej administracji, ale nie wiąże organu polskiego, który stosuje własną definicję zarządu. Skutkiem jest podwójna rezydencja: spółka jest rezydentem tam, gdzie została zarejestrowana, i jednocześnie rezydentem w Polsce.
Konflikt taki rozstrzygają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i trzeba go analizować umowa po umowie, bo różnice są zasadnicze. Klasyczne umowy przyznają rezydencję państwu miejsca faktycznego zarządu. W wielu umowach zmodyfikowanych przez Konwencję wielostronną MLI, w tym w konwencji polsko-brytyjskiej, automatyczny łącznik zastąpiono procedurą porozumienia między właściwymi organami, a do czasu porozumienia spółka nie korzysta z ulg traktatowych poza zakresem uzgodnionym przez te organy. W praktyce polski organ nie musi wówczas wygrywać sporu o miejsce faktycznego zarządu w rozumieniu traktatu; wystarczy mu ustalenie zarządu w rozumieniu prawa krajowego, a ciężar uruchomienia procedury traktatowej spada na podatnika. Umowa z Estonią z 1994 r. jest zbudowana odwrotnie: art. 4 ust. 3 przyznaje rezydencję państwu, z którego prawa spółka wywodzi swój status, a więc państwu inkorporacji, i Konwencja MLI tego postanowienia nie zmieniła. Ten sam model mają umowy z Litwą i Łotwą. Dla spółki estońskiej zarządzanej z Polski spór toczy się więc nie o rezydencję, lecz o zakład i o opodatkowanie na poziomie wspólnika, o czym niżej. Spory prowadzące do podwójnego opodatkowania mają w każdym z tych wariantów inny przebieg i inną cenę.
Precedensy światowe: jak sądy patrzą na spółki bez własnego życia
Polska nie jest w tym sporze pionierem. Pojęcie „central management and control”, ukształtowane w orzecznictwie brytyjskim od sprawy De Beers Consolidated Mines v Howe z 1906 r., przewędrowało przez cały system common law i przez traktaty do systemów kontynentalnych. Kilka spraw z ostatnich lat pokazuje, jak sądy oceniają spółkę zagraniczną zarządzaną z kraju zamieszkania właściciela, w której formalne organy znajdują się za granicą, a rzeczywiste decyzje zapadają w domu. Są to orzeczenia obcych systemów, w Polsce mają wartość porównawczą, nie wiążącą; ich zbieżność jest jednak sama w sobie argumentem.
Australia: Bywater Investments (2016)
Cztery spółki zarejestrowane w Wielkiej Brytanii, na Bahamach i w Samoa, z formalnymi organami za granicą, były w rzeczywistości zarządzane z Sydney przez księgowego, który podejmował wszystkie decyzje, a zarządy jedynie je rejestrowały. High Court of Australia w wyroku z 16 listopada 2016 r. jednogłośnie uznał spółki za rezydentów australijskich: rezydencja spółki jest „najpierw i przede wszystkim kwestią faktu i stopnia”, rozstrzyganą według tego, gdzie rzeczywiście sprawowane są zarząd i kontrola, a zagraniczne organy, które zrezygnowały z własnej oceny na rzecz osoby trzeciej, nie przenoszą rezydencji za granicę. Australijski urząd skarbowy wydał po tym wyroku nowe wytyczne, zgodnie z którymi spółka zagraniczna kontrolowana z Australii może podlegać australijskiemu podatkowi nawet wtedy, gdy cała jej działalność operacyjna toczy się poza Australią.
Wielka Brytania: Wood v Holden, Laerstate i Development Securities
Brytyjska linia jest bardziej zniuansowana, niż sugeruje sama teza o „bezmyślnym podpisywaniu”. W sprawie Wood v Holden (2006) Court of Appeal odróżnił wpływ wspólnika albo doradcy na decyzję, który jest dopuszczalny, od jej dyktowania, które przenosi zarząd; zarząd, który rozważył sprawę i ją zaakceptował, sprawuje zarząd, choćby akceptował propozycję cudzą. W sprawie Laerstate BV (2009) holenderska spółka miała dominującego wspólnika mieszkającego w Wielkiej Brytanii oraz lokalnego dyrektora, który podpisywał dokumenty bez informacji i bez namysłu; trybunał uznał spółkę za brytyjską i zbudował skalę, która do dziś służy jako miara: podpisywanie bez informacji nie chroni rezydencji, chroni ją rozważenie sprawy przy wystarczającej informacji i podjęcie decyzji, choćby zgodnej z oczekiwaniem wspólnika. W sprawie Development Securities (2020) Court of Appeal, na tle konkretnych ustaleń faktycznych, potwierdził, że zarząd wykonujący instrukcje bez własnej oceny nie sprawuje zarządu, choćby zbierał się regularnie i protokołował posiedzenia. Wnioski są przenośne na każdą strukturę, w której polski właściciel dobiera zagranicznego dyrektora po to, by figurował w rejestrze; mit dyrektora nominowanego upada w każdym z tych systemów tak samo.
Kanada: Landbouwbedrijf Backx (2018 i 2019)
Holenderska spółka z siedzibą w Niderlandach i dyrektorem mieszkającym w Niderlandach, której wszystkie istotne decyzje podejmowali mieszkający w Kanadzie wspólnicy, została uznana za rezydenta kanadyjskiego przez Tax Court of Canada (2018 TCC 142). Federal Court of Appeal nie znalazł błędu w ustaleniu miejsca zarządu, choć uchylił wyrok i zwrócił sprawę z innych powodów, dotyczących ochrony traktatowej i skutków zmiany rezydencji. Dyrektor wykonujący czynności administracyjne i kancelaryjne nie sprawuje zarządu. Sprawa ma jeszcze jeden morał, szczególnie ważny dla osób, które od lat rozliczają zagraniczną spółkę bez pytań ze strony urzędu: kanadyjska administracja przez dziesięć lat traktowała spółkę jako nierezydenta, po czym zmieniła stanowisko, a sądy uznały, że wcześniejsza akceptacja jej nie wiąże. Lata spokoju nie tworzą prawa do dalszego spokoju
.
Niemcy: Ort der Geschäftsleitung w mieszkaniu dyrektora
Niemieckie sądy finansowe rozstrzygają te spory od dziesięcioleci, bo Niemcy przeszły w latach dwutysięcznych falę spółek Limited zakładanych przez własnych obywateli. Bundesfinanzhof przyjmuje konsekwentnie, że miejscem zarządu (§ 10 Abgabenordnung) jest miejsce, w którym kształtuje się wola decydująca o prowadzeniu spraw spółki, oceniana według codziennych czynności, a nie wyłącznie decyzji strategicznych; miejsce to może znajdować się w prywatnym mieszkaniu dyrektora (wyrok z 23 stycznia 1991 r., I R 22/90) albo, jak w sprawie zagranicznej spółki budowlanej, w mieszkaniu dyrektora lub w kontenerach na budowie (wyrok z 16 grudnia 1998 r., I R 138/97); zasadę oceny według codziennych czynności potwierdza wyrok z 5 listopada 2014 r., IV R 30/11. Niemiecka instrukcja stosowania ordynacji dodaje regułę dowodową: jeżeli organ wykluczy deklarowane miejsce zarządu za granicą, a innego nie da się ustalić z dostateczną pewnością, także z braku współdziałania podatnika, za miejsce zarządu przyjmuje się miejsce zamieszkania dyrektora albo wspólników. To rozwiązanie niemieckie, nie uniwersalne, ale pokazuje, w którą stronę działa milczenie podatnika.
Unia Europejska: AFMB, czyli spółka fasadowa w składkach
W sferze ubezpieczeń społecznych rozstrzygający jest wyrok Wielkiej Izby Trybunału Sprawiedliwości z 16 lipca 2020 r. w sprawie AFMB (C-610/18). Cypryjska spółka fasadowa zawierała umowy o pracę z kierowcami mieszkającymi w Niderlandach i twierdziła, że jako pracodawca z siedzibą na Cyprze podlega cypryjskim składkom. Trybunał orzekł, że pracodawcą w rozumieniu rozporządzeń o koordynacji jest podmiot, który faktycznie kieruje pracownikiem, ponosi w rzeczywistości koszt jego wynagrodzenia i ma rzeczywistą władzę go zwolnić, a nie podmiot wpisany do umowy. Nazwa na umowie nie przenosi składek za granicę.
Finlandia: gdy państwo zmienia ustawę
Pouczający przykład dotyczy sąsiada Estonii. Finlandia przez lata uznawała za rezydentów tylko spółki utworzone według własnego prawa, co czyniło zagraniczne spółki, w tym estońskie OÜ, wygodnym narzędziem dla fińskich przedsiębiorców. Od 1 stycznia 2021 r. fińska ustawa o podatku dochodowym uznaje za rezydenta każdą spółkę zagraniczną, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Finlandii, a fińska administracja zalicza zdalny udział w posiedzeniach zarządu z terytorium Finlandii do okoliczności branych pod uwagę. Państwo, które widzi, że jego rezydenci zarządzają z jego terytorium spółkami zagranicznymi, zmienia prawo, a nie praktykę. Polska, która zasadę zarządu miała od dawna, w 2022 r. doprecyzowała jej definicję.
Anglia, Estonia, USA: trzy narzędzia, jeden problem
Spółka LTD w Wielkiej Brytanii
Po brexicie spółka brytyjska straciła swobodę przedsiębiorczości w Unii, a wraz z nią część argumentów, którymi broniono jej wyboru. Ma natomiast cechę, o której zakładający ją Polacy rzadko myślą: jej rejestr jest publiczny i maszynowo przeszukiwalny. Companies House ujawnia dyrektorów i osoby kontrolujące wraz z krajem zamieszkania; zapytanie o spółki, których jedyny dyrektor deklaruje „Poland” jako kraj zwykłego pobytu, nie wymaga żadnej współpracy międzynarodowej. Do tego dochodzi Protokół o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego do umowy o handlu i współpracy między Unią a Zjednoczonym Królestwem, który utrzymał zasadę miejsca wykonywania pracy, z wyjątkami dla delegowania i pracy w kilku państwach: osoba pracująca w Polsce dla brytyjskiego pracodawcy podlega co do zasady ustawodawstwu polskiemu, a pracodawca bez siedziby w Polsce wykonuje obowiązki płatnika tak, jakby ją tu miał. Może uzgodnić z pracownikiem, że ten będzie wykonywał obowiązki płatnicze w jego imieniu, ale porozumienie takie nie zwalnia pracodawcy z odpowiedzialności za składki.
Spółka OÜ w Estonii
Estoński model, w którym zysk zatrzymany nie jest opodatkowany, a podatek płaci się dopiero przy wypłacie, przyciąga tysiące osób przez program e-Residency. Program ten sam, na swoich stronach, ostrzega e-rezydentów, że spółka zarządzana z innego państwa może zostać uznana za jego rezydenta, a e-rezydencja nie jest rezydencją podatkową ani dla spółki, ani dla osoby. W relacji z Polską mechanizm jest jednak inny niż w przypadku spółki brytyjskiej. Polski organ może ustalić zarząd OÜ w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o CIT, lecz umowa polsko-estońska przyznaje rezydencję traktatową państwu inkorporacji, więc Polska nie opodatkuje dochodów światowych spółki jako rezydenta. Opodatkuje natomiast zyski przypisane zakładowi w Polsce (art. 5 i 7 umowy), a zakładem jest w szczególności miejsce zarządu, jeżeli spełnia cechy stałej placówki, oraz osoba zwyczajowo zawierająca umowy w imieniu spółki. Dla jednoosobowej OÜ, której cała działalność jest wykonywana z Polski, zyski przypisane zakładowi zbliżają się do całości zysków, a estońskie zero od zysków zatrzymanych nie daje nic do odliczenia, bo nie zostało zapłacone. Do tego dochodzą polskie przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych, które mogą opodatkować dochód spółki na poziomie polskiego wspólnika, gdy spółka płaci za granicą podatek niższy o co najmniej jedną czwartą od hipotetycznego podatku polskiego, a co najmniej jedna trzecia jej przychodów pochodzi ze źródeł wymienionych w ustawie, do których obok dywidend, odsetek i praw autorskich należą także określone usługi niematerialne, między innymi doradcze, księgowe, reklamowe i przetwarzania danych; wyjątek dla podmiotów z Unii i EOG prowadzących istotną rzeczywistą działalność wymaga, aby działalność ta była rzeczywiście prowadzona w państwie siedziby, nie z Polski. Warto przy tym pamiętać, że polski system zna własny mechanizm odroczenia podatku do chwili wypłaty, ryczałt od dochodów spółek, dostępny dla polskiej spółki bez żadnej struktury zagranicznej.
Spółka LLC w Stanach Zjednoczonych
Amerykańska LLC z jednym wspólnikiem jest dla amerykańskiego fiskusa co do zasady podmiotem transparentnym, chyba że wybierze opodatkowanie jak korporacja: nie płaci podatku dochodowego, a jej dochód jest dochodem wspólnika. Polska praktyka interpretacyjna w wielu rozstrzygnięciach podąża tą drogą, traktując dochód takiej LLC jako dochód polskiego rezydenta, opodatkowany w Polsce na bieżąco, niezależnie od tego, czy został wypłacony; kwalifikacja do źródła przychodów zależy od charakteru działalności i wymaga oceny w konkretnym przypadku. Struktura nie odracza więc podatku, a dodaje obowiązki: LLC należąca do nierezydenta składa w Stanach informację o transakcjach z właścicielem (formularz 5472 z pro forma 1120), przy czym do transakcji podlegających zgłoszeniu należą także wkłady i wypłaty, a za niezłożenie grozi kara wyjściowa 25 000 dolarów, powiększana o dalsze kary po wezwaniu przez IRS. Popularna teza, że Stany Zjednoczone są rajem podatkowym, bo nie przystąpiły do automatycznej wymiany informacji CRS, pomija fakt, że polski organ nie potrzebuje amerykańskiej wymiany, jeżeli dochód i tak podlega wykazaniu w polskim zeznaniu wspólnika.
Co się dzieje, gdy organ ustali, że spółka zagraniczna jest zarządzana z Polski
Ustalenie, że spółka zagraniczna zarządzana z Polski jest polskim rezydentem albo ma tu zakład, uruchamia obowiązki, których sumę większość właścicieli poznaje dopiero z protokołu kontroli podatkowej. Każdy z nich ma odrębny test i odrębny wynik.
Podatek dochodowy od osób prawnych: przy rezydencji od całości dochodów, przy zakładzie od zysków mu przypisanych, z deklaracjami wstecz i z odsetkami. Podatek zapłacony za granicą podlega odliczeniu w granicach ustawowego limitu i traktatowego podziału praw; przy stawce brytyjskiej zbliżonej do polskiej odliczenie pochłania większość polskiego podatku, ale nie znosi obowiązków deklaracyjnych, odsetek ani ryzyka sankcji, a przy estońskim zerze od zysków zatrzymanych nie ma czego odliczać. Rachunek, czy struktura w ogóle przynosiła korzyść, trzeba zrobić dla konkretnej spółki; dla małych podatników, którym w Polsce przysługuje stawka 9 procent, wynik bywa zaskakujący.
Podatek od towarów i usług ma własny test siedziby: miejsce, gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania i gdzie zbiera się zarząd (art. 10 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011), przy czym adres pocztowy nie wystarcza. Ustalenie zarządu dla CIT nie przesądza wyniku w VAT, ale opiera się na tych samych faktach. Spółka zarządzana z Polski, która sprzedawała konsumentom przez zagraniczną procedurę OSS albo wystawiała polskim kontrahentom faktury z odwrotnym obciążeniem, mogła rozliczać VAT w niewłaściwym trybie; każdą kategorię transakcji ocenia się odrębnie według miejsca świadczenia, statusu nabywcy i udziału siedziby w świadczeniu.
Obowiązki płatnika: z chwilą ustalenia zarządu albo zakładu w Polsce spółka może zostać uznana wstecz za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym, kategoria po kategorii świadczeń, z odpowiedzialnością za niepobrane zaliczki ograniczoną do odsetek w zakresie, w jakim odbiorcy sami rozliczyli podatek. Miejsce zarządu jest w umowach wymienione jako przykład zakładu (art. 5 ust. 2 lit. a), pod warunkiem że spełnia ogólne cechy stałej placówki, a zakład agencyjny zależy od faktów i od treści konkretnej umowy.
Składki na ubezpieczenia społeczne istnieją niezależnie od rezydencji podatkowej. Osoba wykonująca w Polsce pracę na podstawie umowy zlecenia czy umowy o pracę podlega co do zasady polskim składkom bez względu na to, gdzie jest siedziba zleceniodawcy, z wyjątkami koordynacyjnymi dla delegowania i pracy w kilku państwach, a zagraniczny pracodawca wykonuje obowiązki płatnika jak polski. Klauzula umowna przenosząca „rozliczenia podatkowe” na zleceniobiorcę nie jest porozumieniem o wykonywaniu obowiązków płatnika składek i niczego w tej sferze nie zmienia. Jak wygląda odzyskiwanie takich należności, pokazuje tekst o tym, co się stanie, gdy nie zapłacisz ZUS.
Kto płaci: spółka czy osoba
Pytanie, które właściciele spółek zagranicznych zadają najpóźniej, jest najważniejsze, i odpowiedź na nie jest dziś w Polsce niejednolita. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe polskiej spółki kapitałowej wynika z art. 116 Ordynacji podatkowej, a zaległości „innych osób prawnych” przenosi na członków ich organów zarządzających art. 116a, według tych samych zasad odpowiedzialności członków zarządu; szerzej o tej konstrukcji w tekście o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Czy „inne osoby prawne” obejmują spółki prawa obcego, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga rozbieżnie: jedna linia odpowiada twierdząco (wyroki z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21, z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2206/21, i z 4 lipca 2023 r., III FSK 3216/21), druga uznaje, że przepis nie obejmuje członków organów podmiotów utworzonych i funkcjonujących w innym systemie prawnym (wyroki z 25 października 2023 r., III FSK 173/23, z 29 listopada 2023 r., III FSK 3768/21, i z 19 stycznia 2024 r., III FSK 3731/21). Organy stosują przepis niezależnie od tej rozbieżności, a wynik sporu zależy od składu orzekającego; jest to więc realna linia obrony, ale nie gwarancja. Tam, gdzie przepis znajduje zastosowanie, decyzja o odpowiedzialności wymaga w podatkach wcześniejszej decyzji wobec spółki (z wyjątkiem należności wynikających ze złożonych deklaracji), co po wykreśleniu spółki z zagranicznego rejestru bywa trudne. W składkach bariery tej nie ma: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie odsyła do tego wymogu, a Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 15 października 2009 r. (I UZP 3/09), wydanej na tle polskiej spółki z o.o., przyjął, że członek zarządu odpowiada za zaległości składkowe także wtedy, gdy decyzja o jego odpowiedzialności zapada po wykreśleniu spółki, bo zobowiązanie składkowe powstaje z mocy prawa. Należności z takiej decyzji przedawniają się po pięciu latach od końca roku jej wydania, a więc później niż same składki i później niż upływa termin na jej wydanie; o tym, jak liczyć te terminy, pisaliśmy przy okazji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia, a o tym, czy członek zarządu odpowiada za przedawnione zobowiązania spółki, w odrębnym tekście. Wątek europejski, czyli wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Adjak i Genzyński o prawie członka zarządu do obrony, omawia odrębny tekst o polskich regułach odpowiedzialności członków zarządu.
Do tego dochodzi odpowiedzialność karna skarbowa osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi spółki (art. 9 § 3 k.k.s.); granicę, za którą optymalizacja podatkowa staje się przestępstwem skarbowym, wyznacza właśnie strona podmiotowa. Kodeks karny skarbowy wymaga co do zasady umyślności, a nieumyślność karze tylko tam, gdzie wyraźnie tak stanowi; błąd co do treści norm prawa podatkowego rozstrzygających o tym, kto jest podatnikiem albo płatnikiem, wyłącza umyślność (art. 10 § 1 k.k.s.), a usprawiedliwiona nieświadomość karalności wyłącza winę (art. 10 § 4). Linia obrony oparta na błędzie jest realna, ale ocenia się ją odrębnie dla każdego czynu i ma dwa warunki, o których zapomina się w chwili zakładania spółki: trzeba umieć wykazać, na czym opierało się przekonanie o braku polskich obowiązków (pisemna porada profesjonalisty, oficjalne stanowiska organów, konsekwentna praktyka), przy czym porada jest dowodem, nie glejtem, i przekonanie to musi istnieć w chwili czynu. Kto dowiedział się o problemie i nadal prowadzi spółkę tak jak dotąd, osłabia tę linię dla okresów przyszłych. Brak korzyści podatkowej ze struktury jest jednym z mocniejszych dowodów braku zamiaru uszczuplenia, ale nie usuwa obowiązków formalnych ani ich naruszeń.
Dlaczego „nikt się nie dowie” jest złym założeniem
Argument, że spółka zagraniczna zarządzana z Polski jest dla polskiego organu niewidoczna, opierał się na świecie sprzed międzynarodowej wymiany informacji podatkowych. Dziś działają jednocześnie: standard CRS, w którym banki raportują rachunki podmiotów i, zależnie od klasyfikacji podmiotu, osoby je kontrolujące do państwa rezydencji; dyrektywa DAC7, w której platformy internetowe przekazują dane o sprzedawcach i ich przychodach, oraz DAC8 dla kryptoaktywów; obowiązek raportowania schematów podatkowych (MDR), obejmujący uzgodnienia spełniające ustawowe cechy; rejestry beneficjentów rzeczywistych, w Polsce nadal publiczne, a w części państw Unii po wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach WM i Sovim (C-37/20 i C-601/20) dostępne organom i osobom z uzasadnionym interesem; publiczne rejestry spółek z krajem zamieszkania dyrektorów. Żaden z tych mechanizmów sam nie rozstrzyga sprawy, ale razem tworzą sytuację, w której państwo chcące typować spółki zagraniczne zarządzane przez własnych rezydentów ma narzędzia niewymagające żadnej współpracy z drugim państwem. Do tego dochodzi krajowa kontrola kont bankowych, która nie wymaga żadnej wymiany międzynarodowej. Osobną ścieżką pozostają zdarzenia po stronie samego podatnika: własne wnioski do organów w innych sprawach, zeznania osób współpracujących, spory ze wspólnikami, kontrola krzyżowa u kontrahenta.
Ostrożny prawnik nie buduje strategii klienta na tym, że kontrola nie nastąpi. Buduje ją na tym, co się stanie, gdy nastąpi: które lata są przedawnione, które zobowiązania wygasły przez zapłatę podatku przez podatników, jakie dowody działania w dobrej wierze istnieją, kto jest adresatem roszczeń i w jakim trybie. Kto ma taką analizę, śpi lepiej niż ten, kto ma jedynie przekonanie o niskim prawdopodobieństwie.
Co robić, jeżeli już masz spółkę zagraniczną zarządzaną z Polski
Po pierwsze, uczciwie ocenić, gdzie jest zarząd. Jeżeli wszystkie decyzje, umowy, płatności i kontakty z księgowością pochodzą z Polski, spółka zagraniczna zarządzana z Polski ma tu zarząd w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o CIT, a co z tego wynika, zależy od właściwej umowy: przy umowie brytyjskiej od porozumienia organów, przy umowie estońskiej od zakładu. Ocena ta powinna zostać zrobiona na dokumentach z czasu zdarzeń, bo protokoły tworzone wstecz obciążają, a nie pomagają.
Po drugie, policzyć ekspozycję: rok po roku, danina po daninie, z przedawnieniami, z uwzględnieniem podatku zapłaconego przez odbiorców świadczeń, ze zbiegiem tytułów ubezpieczeniowych, z wariantami zależnymi od rozstrzygnięć spornych. Suma wszystkich obowiązków w pełnej wysokości jest zwykle wyższa od kwoty, którą organ mógłby realnie ustalić, ponieważ sumuje pozycje, które prawo wyklucza wzajemnie; o ile wyższa, wie się dopiero po policzeniu.
Po trzecie, rozstrzygnąć o drodze. Dobrowolne uporządkowanie z czynnym żalem daje pewność co do kwoty i chroni przed odpowiedzialnością karną skarbową, ale tylko przy spełnieniu warunków z art. 16 k.k.s.: zawiadomienie musi nastąpić, zanim organ ma udokumentowaną wiadomość o czynie, ujawnić istotne okoliczności i osoby współdziałające, a należność musi zostać zapłacona w terminie; korekta deklaracji z art. 16a k.k.s. jest mechanizmem odrębnym, a uporządkowanie podatkowe nie zamyka wszystkich innych odpowiedzialności. Postawa obronna, czyli niezgłaszanie się z przeszłością przy jednoczesnym wykonywaniu bieżących obowiązków, jest korzystaniem z prawa do niesamooskarżania się, ale wymaga zabezpieczenia dowodów, protokołu postępowania na wypadek wezwania i świadomości, że w sferze składek przedawnienie biegnie długo, a odpowiedzialność osobista leży bliżej niż w podatkach. Między tymi drogami są warianty pośrednie, na przykład uregulowanie wyłącznie składek przez spółkę jako zagranicznego płatnika, które nie przesądza sporu o rezydencję. Kto chce wiedzieć, jak wyglądają czynności sprawdzające i kontrola od strony podatnika, powinien przeczytać o nich, zanim dostanie wezwanie.
Po czwarte, jeżeli struktura ma być kontynuowana, ocenić ją państwo po państwie i umowa po umowie, a następnie nadać jej substancję albo ją zamknąć; substancja biznesowa spółek zagranicznych jest zresztą badana nie tylko przy rezydencji, lecz także przy stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Substancja to nie lista zakupów, lecz układ, w którym zarząd składa się z osób mających w państwie siedziby realną kompetencję i informacje, posiedzenia i decyzje zapadają tam i są tam dokumentowane, a rola polskiego rezydenta jest ograniczona do funkcji wykonawczych nadzorowanych przez zarząd; nawet wtedy funkcje wykonywane z Polski mogą rodzić pytania o zakład, VAT i składki. Struktura, której nie da się obronić na tych warunkach, powinna być rozliczana zgodnie z faktami, a tam, gdzie fakty i właściwa umowa wskazują na Polskę, jako polska.
Podsumowanie
Spółka zagraniczna zarządzana z Polski nie jest ani przestępstwem, ani błędem samym w sobie. Błędem jest przekonanie, że rejestracja za granicą przenosi tam podatek, a nazwa spółki w umowie przenosi tam składki. Australijski High Court, kanadyjski Federal Court of Appeal, niemiecki Bundesfinanzhof, brytyjskie sądy i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszły do tego samego wniosku różnymi drogami: rezydencja i składki idą za faktami, a fakty są tam, gdzie siedzi człowiek, który podejmuje decyzje i wykonuje pracę. Polska zasadę tę ma od dawna, a od 2022 r. zapisała jej definicję w ustawie.
Robert Nogacki jest radcą prawnym, założycielem i partnerem zarządzającym Kancelarii Prawnej Skarbiec, działającej nieprzerwanie od 2006 roku.
Prawo jest równe dla wszystkich, ale strony rzadko są równe: po jednej stoi organizacja, która ma czas, pieniądze i prawników, po drugiej człowiek, który ma jedną firmę, jedne oszczędności i jedno życie.
Klienci rzadko przychodzą do niego z problemem prawnym. Przychodzą z problemem, który ma także stronę prawną: z kontrolą, która zaczęła się od jednej faktury, z pieniędzmi powierzonymi komuś, kto zniknął, z firmą, którą trzeba przekazać dalej, zanim będzie za późno. Większość takich spraw rozstrzyga się na długo przed pierwszym pismem, w decyzjach podjętych bez pytania i w terminach, o których nikt nie pamiętał. Dlatego zaczyna od pytania, jak klient trafił w to miejsce, a nie od tego, co powinien był zrobić.
Doradza przedsiębiorcom i rodzinom z kilkunastu krajów, także tym, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano. Broni ich w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych, w sporach z organami podatkowymi i w sprawach karnych skarbowych. Reprezentuje poszkodowanych w oszustwach inwestycyjnych i piramidach finansowych. Pomaga rodzinom zakładać fundacje rodzinne i planować sukcesję, żeby dorobek życia przetrwał dłużej niż jedno pokolenie.
Nie każdą sprawę da się wygrać. Każdą da się prowadzić tak, żeby klient wiedział, na czym stoi. Od 2006 roku reprezentuje pokrzywdzonych w sprawie WGI (Warszawskiej Grupy Inwestycyjnej), jednej z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. W sprawie upadłej giełdy kryptowalut Zonda (Zondacrypto, operator BB Trade Estonia OÜ) reprezentuje kilkuset poszkodowanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową i w estońskim postępowaniu upadłościowym.
Kancelaria Prawna Skarbiec jest notowana w rankingach największych firm doradztwa podatkowego Dziennika Gazety Prawnej i Rzeczpospolitej, a w latach 2015 do 2018 czterokrotnie otrzymała Medal Europejski Business Centre Club i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego. Robert Nogacki publikuje regularnie, w prasie i na stronie kancelarii, dla ludzi, którzy mają problem, a nie dyplom prawnika, bo opinia prawna, której klient nie rozumie, chroni tylko prawnika.
Wierzy, że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.
